论消费税调控的法治化路径——兼谈税收调控灵活性与税收法定原则稳定性之平衡

□丁芳园

（中南财经政法大学法学院 湖北 武汉 430073）

我国消费税是从普遍征收增值税的消费品中，依特殊调节的需要，选定部分消费品再征收一道消费税。因此，我国消费税在发挥增加财政收入的基础功能上，更侧重于发挥引导消费行为、纠正负外部性及调节收入分配的功能。为了充分发挥消费税的调控职能，消费税的基本税收要素随着社会经济生活的发展而不断调整。自1993年《中华人民共和国消费税暂行条例》颁布至今，与消费税相关的政策法规共354项，其中法律1部，行政法规5部，其余348项则是由财政部、国家税务总局以及国务院相关部门制定的通知、细则、公告、办法、规定等。数量颇多的政策法规反映出消费税调整需求大、消费税调控频率高，但主要依靠一般规范性文件进行消费税调控的合法性存疑。

1 消费税调控的合法性分析

合法性的实质是反映权利及其来源的正当性，习惯、君权往往是传统社会合法性的主要来源。在近代，随着社会契约论的兴起，以人们共同意志形成的社会契约逐渐成为合法性的基础。实践中，社会契约多以宪法性文件为载体，所以合法性成立的首要前提便是必须合乎以宪法为代表的法律。值得注意的是，合法性与合法律性并不能混为一谈，合法性的要求远远高于合法律性。

德国著名哲学家尤尔根·哈贝马斯（2003）[1]认为，合法律性就是必要时借助制裁强制实施的对规范的平均遵守，而合法性是使任何时候出于对法律的尊重而使遵守规范成为可能。由此可见，合法性在合乎法律的基础上，还要求规则本身是良法。消费税调控要具备合法性，不仅其所依据的法律、行政法规、部门规章等要合理，其本身还要合乎经济规律，以便能够获得较好的绩效，实现某些社会目标，并在总体上提高社会福利。

对我国消费税调控的合法性进行审视，应当从合法律性与合规律性两方面进行。就合法律性而言，全国人民代表大会常务委员会作为最高国家权力机关的常设机关，在1984年通过了《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，在1985年通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，使国务院获得了制定有关税收暂行规定或条例的权力。1992年《中华人民共和国税收征收管理法》进一步授权国务院可以通过制定行政法规，管理税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税。据此，国务院依法获得税收立法权。此项税收立法权属于授权立法而非职权立法，因此在立法的范围上，应当受到授权范围的约束；在制定形式上，若涉及税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税政策，应当由总理签署发布行政法规，并以国务院文件或国务院办公厅文件的形式发布。

1993年由国务院总理签发的《消费税暂行条例》第2条规定，消费税税目、税率的调整由国务院决定。此处“由国务院决定”的表述较为含糊，税目、税率的调整由国务院通过制定行政法规决定，还是通过制定一般规范性文件决定，或是由国务院下属的财政部、国家税务总局制定一般规范性文件，附“经国务院批准”字样即可决定，亦或是财政部、国家税务总局作为国务院的组成部门，可以直接制定一般规范性文件进行决定，即决定的主体与具体方式并不明晰。但若从体系解释的角度看，虽然税目、税率的调整并不包含在《税收征收管理法》第3条所规定的税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的范围之内，而无法要求其必须通过制定行政法规进行调整。但依据第28条规定，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，调整税目、税率的实质是调整税务机关的征收依据，故而消费税税目、税率理应由国务院制定行政法规进行调整。因此，在《中华人民共和国立法法》（下文简称《立法法》）修改之前，消费税主要依靠财政部、国家税务总局制定一般规范性文件进行调整的做法并不符合当时的法律要求。

2015年第十二届全国人民代表大会通过了《关于修改〈中华人民共和国立法法〉的决定》，《立法法》中的第8条以法律形式确认了税收法定原则。基本税收制度，例如税种的设立、税率的确定和税收征收管理等，只能由狭义的法律来规定，然而现状并没有得到改善。

《立法法》修改之后，财政部、国家税务总局发布了《关于调整化妆品消费税政策的通知》，将“化妆品”税目的名称更改为“高档化妆品”，且税率由30%调整为15%，这种行为实质上改变了征税范围和税率；随后通过的《关于对超豪华小汽车加征消费税有关事项的通知》，对超豪华小汽车在零售环节加征10%的消费税，这种做法明显违反了《立法法》中由狭义的法律规定税率的要求。

综上所述，在消费税调控具体实践中，初期并不符合《税收征收管理法》要求由法律或至少是行政法规才能调整税目或税率的要求。《立法法》颁布后，也没有严格遵循由法律调整税目或税率的要求。因此消费税调控并不具备合法律性。

一般规范性文件指导下的消费税调控效果究竟如何，是否符合经济规律，需要通过测算进行判断。不少学者对消费税中的酒类消费税、卷烟消费税、汽车消费税和成品油消费税等进行了经济分析，以量度消费税政策对消费者消费行为的影响。毛中正（2005）[2]对不同收入人群的卷烟需求量进行了测算，认为卷烟消费税不具有累退性，低收入的卷烟消费者会因为消费税的提高而减少购买卷烟的行为。杨卫华（2009）[3]认为，卷烟消费税的提高具有增加财政收入和控制人们吸烟量的双重作用，同时具有重要的财政意义。甘泉（2011）[4]认为，酒类消费税税收政策的调整有利于缓解我国的财政压力，可以促进酒类行业产业结构调整和产品优化升级。孟莹莹（2012）[5]认为，1998年卷烟消费税的调整对于低收入家庭组的效果显著，达到了减少低档卷烟生产和消费的目的；2001年降低中高档卷烟税率，提升低档卷烟税率，减少了最低收入组对卷烟的消费，中高收入组随着中高档卷烟消费税税率的降低，增加了卷烟消费量；2009年下半年，卷烟的从价税率和从量税率都有提高，使得各收入组的卷烟消费量大幅降低，达到了增加财政收入和控制卷烟消费的目的。李香菊（2017）[6]认为，汽车消费税的调整会影响消费者的消费决策，进而促使汽车生产企业积极运用节能环保技术，实现减少二氧化碳排放的目的。黄春元（2017）[7]通过测算30个省份人均汽油需求的变化发现，柴油消费税的调整明显抑制了柴油消费。从消费税税率调整对消费者消费行为的影响可知，消费税调控在一定程度上纠正了消费者吸烟的不良偏好，减少了汽车污染，有利于保护自然环境，同时对于调整收入分配也发挥了一定作用。据此可以看出，消费税调控符合经济规律，取得了较好的实践效果，实现了引导消费行为、保护环境等社会目标，在总体上提高了社会福利。

综上所述，消费税调控符合经济发展规律。目前存在的主要问题是欠缺法治逻辑，违背合法律性。为什么自消费税设立以来，税目、税率等税收基本要素的调整主要依靠一般规范性文件，而不是全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律，为什么税收法定原则在法律层面确认后，现状依旧没有改变，这些都值得进一步思考。

2 消费税调控法治逻辑缺失的原因

消费税调控法治逻辑缺失与消费税本身的特性有一定关系。我国消费税属于特种消费税，并不是向所有消费品普遍征收，而是针对一些劣值品、高耗能消费品、不可再生类资源消费品、奢侈品等其他具有财政意义的消费品进行课税。换句话说，设立消费税的目的是引导消费行为、纠正负外部性及调节收入分配。因此，随着经济发展水平逐渐提高，消费税的税目和税率等必然要随之调整。例如吸烟被证实是引发肺癌的首要危险因素后，需要引导大众减少吸烟行为，因而在对卷烟在生产、委托加工、进口环节征收消费税的基础上，在批发环节再征收一遍消费税；化妆品成为日常消费品后，需要限缩征税范围，改为对高档化妆品征收消费税，以适应社会生活需求的变化；实木地板在房屋装修中的广泛使用不利于保护环境，进而征收消费税以减少购买行为；对于高尔夫球及球具、超豪华小汽车等层出不穷的新型奢侈品，不断更新税目种类，将其纳入征税范围，成为消费税调节收入分配的切入点。

消费税的设立是为了实现特定的调节目的，消费税调控的本质是要求其及时有效回应社会经济生活的变化和需求。然而依照目前的法律规定，通过调整税收要素调控消费税的程序需要一定的启动时间，待立法程序启动，往往已经错过最佳调控时机。为了有效实现调控目的，实践中消费税调控总是依赖于授权立法下相对灵活机动的政策性文件。

从纳税人的角度来看，政府需要大量财政收入为经济事务管理提供支持，进而具有无限扩大征税的倾向[8]，必须加以限制。这种通过一般规范性文件进行的相机抉择破坏了政府的事先承诺，会给公众造成政府未来的政策并不一定会与当前公布的政策保持一致的印象，使政府的可信度下降。公众对政府失去信任后，很难再依据政府的政策来安排自己的社会经济生活，最终会导致宏观调控政策失灵[9]。从长远来看，消费税调控离不开相机抉择，但是相机抉择需要规范约束。立法者显然认识到了这个问题，在《立法法》的修改过程中，明确规定税收基本制度只能由狭义的法律进行规定，在法律层面肯认税收法定原则，以期规范约束相机抉择行为。税收法定原则最基本的含义是“非赞同毋纳税”，即税收法律是纳税人亲自参与或委托代理人参与确定的，是纳税人的意思表示，国家依据税收法律获得征税的正当性[10]。税收法定原则具有保护纳税人的权利、维护人的尊严和主体性的作用[11]。从根本上说，税收法定原则约束国家征税行为、保护纳税人权利是为了持续增加纳税人和国家的财富，实现个人利益与公共利益、财产权与财政权双赢[12]。因此，税收法定原则表面上是限制国家的征税权，实际上是为了国家可以获得源源不断的税收，支持社会经济事务管理。

一方面，税收法定原则要求征税主体必须依法征税，没有法律依据则不能征税，以维护税法的稳定性和可预测性[13]。另一方面，我国消费税属于特种消费税，其设立目的要求该税种及时有效回应社会经济生活需求，消费税调节功能的实现需要一定灵活性。因此，税收法定原则稳定性与消费税调控灵活性之间存在矛盾。为了使消费税调控具备合法性，必须在消费税调控中落实税收法定原则，因此需要在消费税调控灵活性与税收法定原则稳定性之间寻找平衡点。

3 适度扩张税收法定原则与完善授权立法制度的方法

消费税调控法治化的关键在于如何具体落实税收法定原则。在税收法定原则中，“法”是平衡税收调控灵活性与税收法定原则稳定性的关键。关于税收法定原则中“法”的争论由来已久。

一些学者认为，“法”仅限于狭义的法律，税收基本要素不能由其他规范性文件规定；另一些学者认为，“法”在原则上仅限于狭义的法律，但是应当允许有限度地扩张，例如允许最高权力机关授权最高行政机关进行有限的税收立法；还有一些学者认为，“法”并不限于狭义的法律，且对授权立法的对象也不限于最高行政机关。从《立法法》来看，虽然第8条第6款规定税收基本制度只能由狭义的法律规定，但第9条确实也为授权立法留有一定空间。《立法法》第9条明确指出，第8条中规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要对其中的部分事项先制定行政法规。

换言之，税收基本制度尚未制定法律的，可以授权国务院先制定行政法规，即税收法定原则并不完全排斥授权立法。因此，对于税收法定原则中“法”的认识，结合我国的实际情况以及《立法法》的规定，原则上仅指全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律，但在特殊情况下允许最高行政机关经由最高权力机关授权进行立法。

授权立法并非完全背离税收法定原则，授权立法也是纳税人意思表示的延伸。经由最高权力机关授权并通过严格规定授权立法程序，调和消费税调控灵活性与税收法定原则稳定性之间的矛盾。据此，授权立法制度的完善可以尝试以下途径。

3.1 严格划分我国消费税立法权限

全国人民代表大会及其常务委员会与国务院应当明确划分权限范围，全国人民代表大会及其常务委员会拥有消费税的立法权，且允许其授权国务院在一定范围内制定相关行政法规。全国人民代表大会及其常务委员会可以通过修改消费税基本法律，调整消费税的税目、税率等税收基本要素；允许国务院在全国人民代表大会及其常务委员会的授权下，以颁布行政法规的方式对消费税的税率进行一定的调整；财政部和国家税务总局实际掌握部分立法权，具有一定合理性，但其所带来的负面影响过大，不宜再享有消费税的立法权，基于消费税专业性和复杂性的考虑，国务院可以令其充分发挥专业优势，根据消费税调控的方向编制具体实施草案，以保障国务院正确行使权力，提高工作效率。由此形成全国人民代表大会及其常务委员会主导税收立法，国务院在其授权下根据税收调控需求进行补充调整，财政部和国家税务总局辅助国务院具体实施的3层结构。

3.2 细化消费税授权立法具体规程

全国人民代表大会及其常务委员会应当在消费税的基本法律中对消费税基本要素进行明示，明确哪些只能由全国人民代表大会及其常务委员会调整，哪些可以授权国务院进行调整。在消费税基本法律中设定一般授权条款，说明授权的目的、事项、范围、期限及被授权机关应当遵循的原则。在紧急情况下，允许全国人民代表大会及其常务委员会通过特别授权的方式允许国务院通过制定行政法规临时调整消费税基本要素。与此同时，要求全国人民代表大会及其常务委员会进行必要性审查，谨慎作出授权决定。只有在自身能力、时间及经验等各方面准备不足，而税收事项的重要性和紧迫性要求必须启动授权立法的情况下，才能作出授权决定。授权决定应当明示授权的理由和目的，明确税种、征税对象、时效、制定程序及监督方式，严禁空白授权及被授权机关转授权。

3.3 规范消费税授权立法监督制度

提高全国人民代表大会及其常务委员会的专业能力，在全国人民代表大会内部设立专门的税收立法监督机构[14]。对于全国人民代表大会及其常务委员会的授权行为进行重点审查，核验其授权是否具有明确性和有效性，防止其因怠于行使自身职权而随意授权、概括授权或空白授权。对于国务院的立法监督，应当侧重考察其是否及时向全国人民代表大会常务委员会备案，并对实施效果进行评估。《立法法》第99条第3款授权全国人民代表大会常务委员会主动审查备案登记的规范性文件，这既是权利也是义务[15]。全国人民代表大会常务委员会应当监督国务院及时做好备案登记工作，在必要时应主动审查。与此同时，国务院应当主动报告实施情况，全国人民代表大会常务委员会由此评估决定是否缩短或延长授权时间；对于时机成熟的行政法规，应尽快上升为法律；对于不符合社会需要的，应及时清理。注重授权立法的全过程监督，防止税收行政法规不审慎导致架空立法机关税收立法权的现象[16]。

3.4 引入民主参与机制

《立法法》已明确规定，应当保障人民可以参与立法活动，但在具体操作中还有很多不足，导致纳税人个体参与度不高。具体而言，在“向社会公布”部分，行政机关已经有意识地在消费税调控的法律、法规出台之前，向社会公布草案以征求意见，但是缺乏对税收调控原因、目的及期限的说明。在“广泛征求意见”部分，反馈意见多来自税务机关和专家学者，纳税人个体意见反馈通道有待进一步完善。“互联网+税务”行动计划自2015年实施以来，在税收征管领域收效甚佳且适用空间广泛，可以考虑将其应用到税收民主参与领域中。在报纸、电视等渠道发布税收调控草案的基础之上，在办税服务小程序中增添税务信息服务功能，直接向纳税人推送税收调控相关信息。在告知纳税人可以充分表达意见的同时，完善办税服务小程序，为纳税人填写电子调查问卷，直接表达纳税意见提供便利条件。以往的听证会及论证会受时间、空间及资历的限制，只能由税务行政机关在专家学者中展开，无法充分吸收纳税人的意见。现在可以考虑通过在线会议等手段进行直播，并在论证过程中有针对性地讨论前期征询的纳税人意见，让广大纳税人有机会了解论证的具体过程。应用互联网技术，让纳税人积极参与税收立法活动，在第一时间获得税收调控信息，增强税收调控的可预测性，以便纳税人及时调整自己的行动决策。

4 余论

消费税调控作为税收调控的缩影，鲜明地反映出税收调控过程缺失法治逻辑的普遍现象。税收调控法治化的问题已经引起了不少学者的关注。部分学者将税收法定原则落实不到位、税收调控乱象均归因于授权立法，并且将授权立法与税收法定原则对立起来，不免有失偏颇。社会经济生活日新月异，税收法律不可能一成不变。税收调控在宏观调控中发挥的重要作用不容忽视。税收调控青睐授权立法的模式，具有其合理性。应当承认，严格规范的授权立法是依法授权、依法立法，具有合法性。同时，如果过分强调税收法定原则中的“法”仅限于全国人民代表大会及其常务委员会的立法，实质上只是强调了形式上的税收法定，而忽略了实质上的税收法定。因此，要求消费税调控完全摒弃授权立法模式，严格遵循形式上的税收法定，不免有因噎废食之嫌。