股份支付会计准则与企业所得税法差异的处理

陈鑫

摘要：股份支付是当前很多企业所选择的一种员工激励方式，这种激励方式对企业的发展具有积极作用，可以有效促进企业的长远发展。但是，股份支付在会计处理方面还存在很多问题，如果不能采取合理的措施，解决或规避这些问题，将会对股份支付在企业中的运用产生不利影响，也会间接损害企业的利益。股份支付作为一种员工激励的重要方式，其会计准则与企业所得税法之间存在很多的联系与差异，尤其是在实际操作中，两者之间的差异将会影响到股份支付的规范性，因此，企业需要对两者之间的差异进行详细分析，并采取合理的调整策略处理这些差异，积极推进股份支付的发展。

关键词：股份支付会计准则;会计处理;所得税法;差异

一、股份支付会计准则与企业所得税法

（一）会计准则

股份支付是指企业通过授予职工与其他方权益工具或负债交易的方式，获取其为企业提供服务的方式。股份支付有现金结算和权益结算两种结算方式。当前最具代表性的股份支付交易是企业向职员支付期权，作为对职员的薪酬或奖励，期权激励计划就属于这一范畴。

《会计准则第11号—股份支付》是我国财政部颁布的，是关于股份支付会计处理的最基本、最重要的文件，当前我国企业的股份支付会计处理必须严格遵循该准则。该准则规定，股份交易的现金结算与权益工具结算分为授予后立即行权和有等待期，当前的新规定要求分批行权，而且股份支付要有一定的等待期[1]。因此，企业在进行股份支付时要把握好授予日、可行权日、等待期、行权日、行权期、出售日、禁售期、报告日等关键时间点。

随着经济的快速发展与竞争压力的不断加大，当前很多企业都在不断完善运营管理机制，而股份支付就是一种常用的激励机制。目前很多企业把股份支付和职工薪酬、股权收益、金融工具的确认与计量等内容挂钩，这使得股份支付的应用范畴在不断扩大，但是，股份支付在具体操作过程中还存在很多规范不明确、流程不合理等问题。因此，在积极运用国际会计准则的基础上，要结合我国的实际情况，对股份支付会计准则进行不断的完善与补充，并随着经济的发展不断去更新准则。2015年我国对《企业会计准则解释第7号》中关于股份支付的会计处理进行了补充，细化了操作流程，有效提升了股份支付会计处理的可操作性[2]。

（二）企业所得税法

股份支付涉及到了个人所得税和企业所得税两个税种，个人所得税的处理根据国家的相关规定，一般不按照应税所得进行征税。股份支付的会计处理所涉及的内容非常广泛，公允价值变动损益、管理费用无形资产、固定资产、生产成本等都是重要的会计科目，其中有些会计科目的计税基础与会计准则之间存在差异，这是企业所得税税务处理需要重点关注的问题[3]。在企业所得税法中规定，工资与薪金有现金和非现金的形式，这些都是纳税人支付给本企业员工的劳动报酬。所得税法规定，合理的工资与薪金支出是准予扣除的，而企业给员工的股份支付应该按照工资与薪金支出处理，但是，必须要在支付之后，才能进行税前扣除。

二、股份支付会计准则与企业所得税法的差异分析及调整策略

（一）有等待期的权益结算

1.差异分析

会计准则规定，按照资产成本或费用处理，等待期内的每个资产负债表日，其他方或职工提供的服务，而所得税法是按照资产处理，资产的期末账面价值是零，期末的计税基础是计入费用、成本金额。由此可知，所得税法中的处理方式，其计税基础比资产账面价值大，这就会导致本期可抵扣暂时性差异产生，需要对纳税进行调整。

2.调整策略

有等待期的权益结算在会计准则中有其详细的确认条件，如果所得税会计准则的相关规定符合确认条件，那么所得税法处理中账面价值与计税基础所产生的暂时性差异还需要进行“递延所得税资产”确认。企业在今后的职工行权中，要将该项权益当作给职工发放的工资与薪金，这样就可以进行税前扣除，行权期应该缴纳的所得税额就可以进行调减，前期确认的“递延所得税资产”与可抵扣暂时性差异就可以转回。

（二）现金结算

1.差异分析

现金结算股份支付相当于结算之前或实际行权之前企业所欠职工的薪酬负债。在等待期内，应付职工薪酬计入管理费用，而这项费用没有实际发放，依照所得税法的相关规定，不能在当年税前扣除该项管理费用，而应在行权当前实际支付现金奖励时，进行税前扣除。在所得税法规定中，“应付职工薪酬”的期末计税基础是零，也就是指期末账面价值减去未来抵税金额，所得结果为零。从中可以看出，“应付职工薪酬”作为一项负债，而该项负债的期末账面价值比期末计税基础大，这就导致了本期的可抵扣暂时性差异。

2.调整策略

现金计算股份支付如果与所得税会计准则所规定的相关确认条件相符，其产生的本期可抵扣差异可以被认为“递延所得税资产”。会计期末实际行权时，企业给员工支付现金奖励，企业可以在这时根据实际情况对缴纳的所得税进行调减，并将原来已经确认的“递延所得税资产”转回。

企业的无形资产、在建工程工资薪金支出，如果是因股份支付而计入，就属于税法中规定的资本性支出，这些支出的计税基础、确认方法与所得税法实施条例中的相关规定不存在矛盾，不需要进行纳税调整。

三、完善企业股份支付会计处理的对策

当前在企业股份支付会计处理中还存在很多问题，股份支付会计确认存在缺陷，股份支付的具体计量也没有较为规范的标准，股份支付的信息披露也存在漏洞，这些都导致股份支付的会计处理不规范，这也会给企业所得税的缴纳带来问题。因此，我国的相关机构与企业都需要采取合理的措施，对股份支付的会计处理进行完善。

（一）规范股份支付会计确认

我国的政府机构应该出台规范的会计准则与其他规范，规范股份支付会计确认的行权数量估计。具体内容有行权数量估计的方法、依据等，在规范中应该积极引入检验、测评机制，把人的主观判断与测评机制的结果结合起来，使行权数量的估计更加科学、合理。同时，政府机构应该对可行权数量的方法进行披露，这可以提升股权制度会计处理效率和企业财务信息的可信度。此外，还应该建立问责机制，对企业的可行权数量与员工最终行权数之间存在的较大差异进行解释，由监管机构对其解释的合理性进行判断。

（二）完善股份支付计量

对股份支付计量，应该不断合理选择估值参数与估值模型，对计量方式进行完善。可靠的估值模型需要结合企业的可选择范围，如果没有与企业的具体情况结合，企业就可能不会利用估值模型。同时，需要对可选择的估值模型进行详细说明，尤其是对模型的适用情况进行详细解释，使企业可以及时清楚地选择模型。对估值参数的选择应该进行准确规定，减少人为因素的影响。

（三）加强股权支付信息披露

首先，需要扩大股权计划信息披露的内容，增加信息披露数量，使信息使用者能够明确地看出权益公允价值选择的模型，以及选择该模型的原因等具体内容。对模型中的关键参数，企业也应该进行披露，对其来源进行说明。同时，还应该对股权会计信息的披露进行监管，不仅要监管准则规定的内容，还要对信息使用者之间的配合进行监管，以提高会计信息的真实性。

四、结束语

股份支付的费用化处理是会计处理的主要方式与重要趋势，因此，需要对其行权条件进行明确，并利用其它金融工具对会计准则进行完善，对其坚持的原则与处理规则进行规范。企业应该根据相关法律法规，对股份支付的具体操作流程进行规范，并加强信息披露，积极接受政府与其他方面的监督，为股份支付的运用与完善创造良好条件。

参考文献：

[1]邓亦文，李涛江.股份支付会计准则与企业所得税法差异的处理[J].财务与会计，2017 （03）：33-36.

[2]余永方.股權激励中股份支付的企业所得税税前扣除问题[J].财会学习，2018 （11）：159-159.

[3]苏婉婉.股权激励计划的会计处理问题研究[D].中国财政科学研究院，2017.