农村审计过程中错弊风险的识别方法与技巧

李视友

摘要：風险导向审计模式不仅能够提高审计效率，降低审计成本，而且可以保证审计质量，降低审计风险。将风险导向审计理念应用于农村审计领域，也必将是行之有效的有益尝试。运用风险导向审计模式的关键是错弊风险的识别。在开展农村审计的过程中，识别被审计单位经济活动的错弊风险主要有私信法、查询法、检查法、观察法、追踪法和机审法等，无论采用何种方法，都需要审计人员保持职业谨慎，对错弊风险提高警觉。

关键词：农村审计 错弊风险 识别

随着审计环境的不断变化，审计人员所采用的审计技术与方法也在不断改进和完善。自20世纪70年代开始，一种全新的审计模式——风险导向审计就应运而生了，并在全球范围内被广泛应用于注册会计师审计、政府审计和企业内部审计各个领域。所谓风险导向审计，是以风险的识别、评估为基础，以控制审计风险水平为导向，来计划审计工作，确定实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，以最终实现审计目标的一种审计模式。

近五十年的审计实践证明：风险导向审计模式不仅能够提高审计效率，降低审计成本，而且可以保证审计质量，降低审计风险。运用风险导向审计模式的关键是错弊风险的识别。所谓错弊风险，是指被审计单位经济活动发生错误或舞弊的可能性。如果说开展农村审计的最终目标是查明被审计单位经济活动的真相，以出具审计报告的话，那么，错弊风险的识别就是在获取被审计单位经济活动的情报，以寻找审计线索。显然，获取情报是前提，是关键，查明真相是目标，是结果。审计人员获取的情报是否充分、可靠，直接决定着审计报告是否真实、可信。那么，在开展农村审计的过程中，审计人员应当如何识别被审计单位经济活动的错弊风险呢？本文试对此谈点粗浅的认识。

一、私信法

私信法是指审计人员通过电话、邮箱、微信或QQ等工具，向广大人民群众征询情况，以获取被审计单位经济活动错弊风险信息的一种方法。

农村审计范围非常广泛，审计对象错综复杂，要深入了解被审计单位基本情况，审计人员就必须充分发动群众、依靠群众，所以，审前准备工作非常重要。审计前审计人员可以在被审计单位张榜公示审计的目的、时间、范围和程序等内容，同时提供一个审计专用的电话、电子邮箱、微信号或QQ号等，并在审计公示榜旁边设立一个举报信箱。这样，不仅可以让被审计单位的广大人民群众知道要对本单位的什么内容进行审计，而且也方便广大人民群众向审计组反映情况和问题，并可以对审计组成员进行监督，以增强审计工作的公开性和透明度。

【案例一】审计人员通过设立的审计专用信箱收到这样一封举报信：“俺老婆说，说了也没有用，还是不说好！但我还是憋不住，跟你们反映这样一件事情：今年七月份，我们村支书和会计一块去江西游玩了。党中央不是三令五申不让公款旅游吗？他们为什么还敢顶风作案？”村民欲说还休，不说又如鲠在喉、不吐不快的复杂心情跃然纸上。

按照这一线索，审计人员首先检查了该村七月份以后的财务报销凭证及会计账目，但并未发现有此记录。难道是举报人无中生有、恶意诽谤？经过审计人员进一步细致入微地调查取证，最终确认：该村支部书记和会计人员是借去井冈山考察之名，掩盖公款旅游之实，不但查实其公然违反中央八项规定精神，而且还意外发现了该村账外有账的“小金库”问题。

二、查询法

查询法是指审计人员以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员调查询问，以获取被审计单位经济活动错弊风险信息的一种方法。

私信法是针对不特定的群体广泛征询信息，而查询法往往是针对特定的群体（如被审计单位管理人员、工作人员及其他知情人员等）就某些特定情况通过调查问卷或当面座谈的形式来获取信息。查询法是最简单最常用的获取信息的手段，当然，运用查询法所获取的信息还有待于采用其他方法进一步验证，而且，信息的可信度在一定程度上依赖于审计人员与被查询者的有效沟通上。

【案例二】审计人员对某村干部进行离任经济责任审计，进驻现场召开见面会时，被审计单位负责人介绍自己任职期间勤政爱民，大大改善了村民的福利待遇。审计人员所听到的弦外之音就是：该村会有较大的福利费开支。所以，在后续的查账过程中，审计人员针对该村“应付福利费”账户的借方发生额实施重点检查，却并未发现有大量的福利费支出项目，这与见面会该负责人所说的情况在逻辑上有矛盾，应该存在隐瞒收入的错弊风险。经进一步审查，果然发现该村有一栋房屋出租，所得租金收入未入账。改善村民福利待遇的资金支出，就来自该房屋租金。

另外，在审计期间，审计人员就该村用工（主要是村内环境卫生整治、灾情防控等）支出情况走访了部分村民。不同村民的答复出入较大，有的说出工一天是80元，有的说是100元，还有的说是200元。针对村民反映的情况，审计人员认为该村的用工支出较为混乱，会计账户“其他支出”应该存在较大的错弊风险。经进一步审查，果然发现该村用工支出内部控制缺失，开支标准不一，开支多少全凭当事干部说了算，有任人唯亲之嫌。而且，审计人员还发现多张用工支出白条的签字不符合规定，八个人的用工支出单，签字的却同为一个人的笔迹，有虚报冒领之嫌。

三、检查法

检查法是指审计人员对被审计单位以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审阅与核对，以识别被审计单位经济活动错弊风险的一种方法。

检查法要求审计人员应保持“合理的职业怀疑”态度去审阅与核对相关文件资料。在检查的过程中，要时刻对“异常”保持警觉，因为“异常”可能意味着错弊风险的“冰山一角”。

在农村审计过程中，审计人员应当保持警觉予以特别关注的“异常”可能是：（1）异常数字变化，如村干部薪酬在某个月份特别高，或者资产类账户余额出现负数，等等。（2）异常发生时间，如凭证填制时间与业务发生内容明显存在矛盾。（3）异常发生地点，如在购买物资时，弃优取劣、舍近求远，有悖常理。（4）异常业务内容，如一张办公费的报销凭证，加盖的公司印章却是某烟酒销售公司，或者去北京出差的差旅费报销单中有在青岛的打车费，等等。（5）异常凭证编号，如报销的出租车票出现连号现象，单位的销售发票或现金支票出现断号问题。（6）异常对应账户，不是所有的账户之间均可发生对应关系的，有些异常的账户对应关系可能隐藏着错弊风险。

【案例三】审计人员审查某村的财务收支情况时，发现一笔异常的会计处理：该笔业务的借方科目是“公积公益金”，贷方科目是“应收款——甲公司”，后附的原始凭证是一张经批准的坏账审批表。专业知识告诉审计人员：“公积公益金”和“应收款”两个账户没有任何发生交集的可能啊。这两个账户相互“勾结”必定隐藏着什么秘密。于是，审计人员进一步追查，最终敲定了被审计单位舞弊的事实：核销坏账是假，贪污公款是真！这笔应收甲公司的货款实际上已经收到，却被经手人据为己有。按规定，即使真的成了坏账，也应通过“其他支出”科目反映。但被审计单位担心通过“其他支出”科目掩盖舞弊很容易被发现，所以就直接冲减了“公积公益金”，这样，这笔被核销的应收款就不会反映在本年的“财务收支明细表”（系财务公开的内容）中了，也不体现在本年的“收益及收益分配表”中，瞒天过海，中饱私囊。

四、观察法

观察法是指审计人员对被审计单位的经营场所、实物资产、有关业务活动及其内部控制的执行情况等进行实地察看，以识别被审计单位经济活动错弊风险的一种方法。

审计人员在实施观察的过程中，不能走马观花，而要眼观六路，通过望、闻、问、摸等手段，对所观察的事物进行判断，必要时可对现场进行拍照或录像，发现异常现象或认为薄弱环节，要加以记录，并将其与错弊风险的特定领域联系起来，以为下一步的审计提供线索。

【案例四】审计人员对某村实施年度会计报表审计的过程中，现场观察到村委办公室似有刚刚装修过的迹象，并注意到办公室内还有八成新的一台台式电脑和一台打印复印一体机。经了解，村委办公室的确在本年5月份进行过一次装修，花费大约在4万元左右。那台电脑和打印复印一体机则是去年3月份外单位所赠。

审计人员根据所了解的上述信息，查阅了本年5月份前后的“管理费用”和“固定资产”等相关账户，均未发现有这样一笔装修支出的记录。进一步查证这笔装修支出的资金来源，才发现原来是该村有一笔财政补助资金到位，该村没有按规定发放，而是经村两委研究决定，将其擅自挪作村委办公室装修了。审计人员看到的那台电脑和打印复印一体机应属于村集体的固定资产，但审计人员在其“固定资产”账户中并未找到这两项资产的入账记录，最终查明系漏记所致。

五、追踪法

追踪法也称“穿行测试”，是指审计人员选择若干笔具有代表性的业务，追踪被审计单位对业务的处理过程，以识别被审计单位经济活动错弊风险的一种方法。

追踪法是审计人员了解被审计单位业务流程及其相关内部控制时经常采用的方法。通过追踪几笔业务在被审计单位业务流程中如何处理及相关内部控制如何执行，审计人员就可以识别其中的错弊风险所在。比如，审计人员可以选择若干笔财务报销业务，根据被审计单位的规定处理流程：申请→审批→经办→复核→付款→记账，针对流程中的每个环节，逐一检查控制设计是否严密科学，控制执行是否严格有效。检查过程中，如果发现存在薄弱环节，就意味着错弊风险，必须提高警惕。例如，审计人员发现财务报销流程中付款前的复核环节，是由村民主理财小组执行的，但这个村民主理财小组业务不熟，责任心不强，其执行的复核控制形同虚设，这就说明该村的财务报销业务存在错弊风险。

【案例五】审计人员审查某村的银行存款业务，追踪检查被审计单位银行存款余额调节表的编制流程，发现被审计单位每月核对银行存款日记账和银行对账单，并调整双方未达账项，调节后的余额始终保持相等。编制银行存款余额调节表的目的不只是看双方调节后的余额是否一致，还有遵循保护银行存款安全和完整的内部控制要求。审计人员注意到编制人员追求的只是形式上的相等，而没有仔细地逐笔核对，所以，审计人员又对被审计单位银行存款日记账和银行对账单进一步逐笔核对，发现双方调节后余额虽然相符，但双方的发生额却不完全一致。其中，在本年10月初银行对账单有一笔收款2万元，而被审计单位银行存款日记账中却没有此笔收入。同时，在本年10月末银行对账单有两笔付款，金额分别为1.2万元和0.8万元，在被审计单位银行存款日记账中同样没有记录，這种“空中飞”的银行存款并不影响余额调节表的平衡，但却隐藏着错弊风险。审计人员最终查明：这是被审计单位采用收付均不登记银行存款日记账的手法，将取得的一笔销货款，分两次用现金支票从银行提现转入了“小金库”。

六、机审法

机审法是指审计人员采用审计信息化技术以及大数据审计分析方法，识别被审计单位经济活动错弊风险的一种方法。

目前，我国农村已普遍推行了村级会计委托代理制，会计委托代理已基本实现电算化，这就要求开展农村审计工作也要与时俱进，逐步推行审计信息化技术。政府要采取鼓励政策，培养既懂审计又懂软件开发的混合型人才，积极开发适宜的农村审计软件，并在农村审计实践中统一推广使用。大数据审计分析技术必将更有助于审计人员识别错弊风险。

【案例六】某乡镇下辖二十个自然村，这些自然村大部分毗邻一条河流，沿河两岸有丰富的细沙和茂密的天然防护林。这些细沙和树林都是各村十分宝贵的自然资源。审计人员调查了解到，对这些自然资源的保护、开发和利用，虽然各村做法不一，但都基本承包给了有关单位或个人。审计人员运用大数据分析方法，对近三年全镇各村这块自然资源的“发包及上交收入”进行了比对分析，发现某村这部分自然资源的“发包及上交收入”几乎为零，即确定为错弊风险。经过审计人员进一步深入检查，最终发现：该村这部分自然资源名义上没有发包，而是指定专人看护。实质上是被该村干部的某亲属长期侵占。这位亲属简直是把本村的这些自然资源视为自家的私有财产了，不仅肆意砍伐沿岸林木，还将沿河细沙偷偷地外卖赚钱，群众却是敢怒不敢言。

综上所述，可见审计工作不仅是一门技术，更是一门艺术。审计人员在开展农村审计的过程中，要始终保持职业谨慎，对被审计单位经济活动的错弊风险提高警觉。所以，掌握错弊风险的识别方法和技巧，是每一名农村审计人员提高自身职业素养的永恒主题。

参考文献：

[1]刘明辉，史德刚.审计[M].大连：东北财经大学出版社， 2018.

[2]姚桂霞.浅谈内部审计过程中的沟通方法与技巧[J].财会研究，2017（9）：67-69.

（作者单位：青岛农业大学管理学院）

责任编辑：凌玉