浅析国际项目税收制约因素①

贺俊峰 胡志春 门艳侠 李梦晨

摘 要：本文通过对税收筹划基本理论的介绍，全面分析影响税收的制约因素，通过对制度因素、会计因素、法律因素、政策因素、环境因素等方面的分析，为税收税负弹性、税负优惠、税负差异等方面提供依据，以期对工程承包企业国际项目税务管理提供借鉴。

关键词：国际项目;税务管理;制约因素

中圖分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2020）12（b）--02

税收筹划必须符合国家法律及税收法规，符合税收政策法规的导向，在生产经营和投资理财活动之前，使纳税人的税收利益最大化，实现税负最轻、利润最大化、企业价值最大化。因此，必须结合制约因素进行综合评估，方可提高促进国际项目税务管理水平。

1 税收筹划概述

税收筹划是指纳税人合法的、事先安排与筹划，降低税负，实现纳税人利益的最大化。税收筹划受到国家法律保护，是一种合法行为，且符合税收政策导向，对经济发展存在积极作用。与节税相比，税收筹划的目标不仅局限于狭隘的少缴纳税款，而是追求纳税的最优化和企业价值最大化，更好地服务于企业。

2 国际税收筹划成因及特点

2.1 国际税收筹划成因

国际税收筹划的成因主要有以下三个方面。

（1）税收管辖权不一致导致。每个国家享有自己的征税主权，也就是征税管辖权归各国政府所有，这是国际税收要进行筹划的根本原因。世界各国的税收管理权都是根据其国家的实际情况确定的，由于各国事先并没有协定，这就会致使部分国际项目面临着双重征税的问题，这些企业就要考虑进行税收筹划来减少负担。

（2）国际税率的国家差异性导致。税负高低直接体现在税率的高低上，税负越重，表明税率越高，可以说，国际社会千差万别，各国都有自己的税收法律，根据各自的税法要求制定了相应的税率和税种，由于各国环境差异导致各国的税率存在很大差异，有的国家缴纳很高的所得税，有的国家甚至不交税，这就成为国际项目纳税筹划的重要原因。

（3）国际税收协定差异导致。为了避免双重征税，各国之间相互缔约了税收协定，以避免对资本和所得的双重征税或者避免偷逃税行为，这些实收协定成为国际项目纳税人进行税收筹划的重要依据，依据双方协定，可以避免向对方国家支付过多的股息、利息预提税。

2.2 国际税收筹划特点

国际项目税收筹划具有以下特点。

（1）国际税收筹划具有国际性。国际项目一般会涉及多个国家，需要在不同的地区开展活动，由于各地的政治、经济特点和税收环境不同，其对国际项目的影响也就大不相同。因此，国际项目税收筹划必须高度重视国际性特点。

（2）国际税收筹划具有复杂性。各国政治、经济、环境各不相同，复杂多变，国际项目税收筹划应当考虑各国税收政策的差异性，考虑各国税种、税率方面的特点，深入研究各国的国情和税收法律变化情况，关注财务管理和会计制度的变化，充分考虑其复杂性。

（3）国际税收筹划具有风险性。税收筹划必然面临着风险，国际项目税收筹划也同样需要考虑以下风险关系：一是税收筹划的不确定性，由于税收筹划是一种事前谋划，需要在客观数据的基础上进行加工分析作出主观判断和预测，筹划效果本身受到外界影响比较大，具有不确定性;二是税收筹划行为是一种主观行为，筹划行为是否合法合规具有不确定性，筹划行为本身是在法律范围内进行，但把握不好容易成为违法行为，这就造成企业税收筹划效果的不确定性，存在较大的风险。

3 国际税收制约因素分析

3.1 税收制度因素——税收弹性、税收优惠、税负差异

税收制度因素主要包括税收弹性、税收优惠、税负差异等，以下分别介绍这几个因素。

（1）税收弹性。税收弹性是指时强调税负的变化性，它是随着经济变化而变化的，这种变化是因为某种因素或者多种固定因素综合影响而导致的。简言之，就是同该国的GDP有着密切关系，同样税收政策也会对该国GDP造成相应的影响。税收的弹性，表现为税收增速高于经济增长速度或者低于经济增长速度，前者或抑制经济增长，后者会刺激经济增长。

（2）税收优惠。税收优惠是指国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。一般要配合国家的政治、经济和社会发展总目标，政府利用税收制度，按预定目的，在税收方面相应采取的激励和照顾措施，是国家干预经济的重要手段之一，主要包括减税、免税、退税、税式支出、投资抵免、税前还贷、加速折旧、亏损结转抵补和延期纳税等。税收优惠政策也是维护世界经济秩序和完善各国税制的重要环节。

（3）税负差异。税负是由于国家征税而形成的经济负担，这是国际税收对国际经济发生影响的直接结果，也是国际税收所反映的经济制衡关系的表现方面。对于税负，具体可以通过税负率和税负额两种形式来衡量和表示：一是社会总税负和纳税人个别税负，二是名义税负和实际税负，三是直接税负和间接税负。税负率多少和税负额大小的差异，对于纳税人而言影响其缴纳税收的积极性，对于国家而言，影响经济发展和财政税收的增长。

3.2 会计制度因素——遵循准则、影响会计、所得利润

会计制度因素主要包括遵循准则、影响会计、所得利润等，以下分别介绍这几个因素。

（1）遵循准则。会计准则和税法由于目标、构成要素和执行规范上不同，导致两者存在差异，这直接导致了会计准则和税法在核算中的差异。会计准则执行权责发生制，而税法如果按照权责发生制，则会引发税务机关对某些应税项目相关风险的估计，因此税法在执行过程中并不完全执行权责发生制原则。会计准则在收入上体现了权责发生制，税法在收入上则体现了收付实现制。因而，由于税法和会计准则的差异，对税收影响比较明显。

（2）影响会计。纳税影响会计法是指本期会计利润于纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额，将之递延和分配到以后各期来计算。这种时间性差异包括暂时性差异和永久性差异，暂时性差异又包括可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异将影响到未来期间的应纳所得税金额，形成递延所得税负债;可抵扣暂时性差异将减少未来期间的应纳所得税金额，形成递延所得税资产，这主要是由于会计计量账面价值和计税基础的不同导致。

（3）所得利润。企业会计核算和制度运用过程，为了达到某种所得税少交或不交的目的，对企业会计利润利用会计手段进行调节，采用的最主要的会计手段是通过虚列或少列成本、隐藏或转移收入等方式进行，這在某种程度上将直接影响国家财政税收收入，是国家税务机关所不允许的。

3.3 国家法律因素——法律体系、法律效力、法律层次

国家法律因素主要包括法律体系、法律效力、法律层次等，以下分别介绍这几个因素。

（1）法律体系。为了规范国家税收征管和缴纳，保障国家财政税收来源，各国根据本国的国情均完善了税收法律体系，出台了相应的税收法律制度。在法律体系层面，提供了强有力的制度保障，规范了税收税种、税率、纳税人、纳税金额计算、纳税申报、税收征管措施等，而且还配套出台了相应的税收优惠，鼓励企业发展和外商投资，以促进本国经济发展，加大对税源的课证力度，保证税征收全部实现。

（2）法律效力。法律效力即法律约束力，指人们应当按照法律的规定行为，必须服从。发生法律效力，就是其符合法律规定的条件和程序，因而受到法律的保护。对于税收法律而言，税法的法律效力保证了税法法律的实施，体现了税收强制性和无偿性的原则。如果税收法律效力弱，则税收法律则得不到有效的贯彻和执行，税收也就无法保障;反之，税收法律效力强，则税收法律可以得到强有力的贯彻和执行，可以大大促进税收的管理。

（3）法律层次。由于法律本身具有层级或等级，因而在法律制定上也是存在层级的。从中央和地方来说，包括中央或联邦出台的法律，地方或各州出台的法律;从法律性质来说，包括行政法规、地方性法规、自治条例或单行条例、部门规章或地方政府规章等。法律层级不同，也直接影响法律效力的等级，法律层级或层次越高，则法律效力越强、执行力越强。对于税收法律体系而言，具有同样的情况。

3.4 国家环境因素——市场竞争、依法治税

国家环境因素主要包括市场竞争与依法治税，以下分别介绍这两个因素。

（1）市场竞争。市场竞争包括完全竞争、垄断竞争、寡头竞争和完全垄断竞争。市场竞争的充分性，直接决定了税负转嫁的效果。在完全市场竞争环境下，市场价格透明，税负转嫁给消费者基本不可能，税收在市场竞争中地位比较强;在完全垄断的竞争市场环境下，市场价格由少数供应商操纵，税负容易转嫁到消费者身上，税收在市场竞争中的地位比较弱。

（2）依法治税。为了提升税收在市场竞争中的法制性和强制性，需要完善税收征管手段，严厉打击扰乱市场竞争，破除垄断竞争，发挥税收在调节市场中的作用。依法治税是政府现代法治、政府治理能力和税收管理能力的重要标志，可以起到很好的保障作用。

4 结语

国际税收筹划是在法律条例规定范围内，跨国公司纳税人使其全球税赋最低的计划。纳税人筹划行为的实施应符合被投资国家的法律精神，是在法律法规的框架和范畴下进行的合理筹划。当存在多种合法合理纳税方案进行选择时，企业应结合制约因素，分析制定最优的筹划路径降低税赋。

参考文献

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