论房地产开发企业递延所得税处理

高兵 中国重汽集团房地产开发有限公司

我国对于企业会计有着详细的规定，制定了严格的法律法规。在《所得税》中便明确指出：企业在生产经营过程中，获得的资产、债务，需要将计税的基础加以明确。计税基础与资产、负债所代表的账面价值，有着本质上的差别，因此，企业在面对递延所得税资产、负债的时候，必须依据企业会计准则的详细规定来执行。本文结合房地产行业特点，从预售款、预提成本、预提土地增值税三个方面进行分析，阐述房地产开发企业递延所得税的处理。

一、预售款的递延所得税处理

根据国税发〔2009〕31 号文第九条：企业的生产经营活动中，所涉及预收款商品，对于此种商品的收入，在做计税处理的时候，须得先估计毛利额，毛利额的预估要依据预计计税毛利率分季（或月），得出的毛利额应当按法律规定列入当期纳税所得额中。实务中，对取得的预售款按预计毛利计算缴纳的企业所得税是否确认为递延所得税资产，争议颇大。主流观点有二：1.确认为一项负债，即应交税费借方，列报重分类为其他流动性资产；2.确认为递延所得税资产。

笔者认同第一个观点，依据如下：

1.客户在房屋的购买过程中，如果已经向房地产企业支付房款，但商品房并未交付，企业则不符合收入的确认条件，应确认为负债。房地产企业会计、税法确认收入的条件、时点基本一致，即开发商正式将商品房交付业主时确认收入实现，该时点同时满足商品控制权实际转移、收入金额、成本能够可靠计量等收入确认要素。在此之前任何时点均不符合收入确认条件，预售房款应确认为一项负债，此项所得收益因为在将来的时间段中，税前不扣除金额，那么计税基础与账面价值可以看作一体，所以不产生递延差异。

2.根据税法规定缴纳的企业所得税属于“预缴”，应视同“预付”企业所得税款。根据税法规定，房地产企业在经营期间，收到的客户预售款项，需要根据毛利率的预估计算应纳税所得额，进而将其划入到企业所得税中。在收到预售款时，企业不能确认收入，也无法可靠计量相关成本，因此无法准确计算实际应纳税所得额；考虑房地产行业开发周期较长（一般大于两年），从财政角度出发，按预计毛利预征部分税款，预计毛利并非实际毛利，因此实际并未产生纳税义务。企业在实际缴纳该部分税款后，应确认为一项负债，超过应支付的部分重分类为资产列示。

二、预提成本的递延所得税处理

一般情况，税法不认可企业预提的成本费用，与实际经营相关的该部分支出只有实际发生时才允许扣除，该项负债的计税基础等于零，形成递延差异。因此，企业预提的成本费用当期进入损益的都会做纳税调整。

根据国税发〔2009〕31 号文第三十二条之规定：第一，出包工程在以下情况时可以预提发票不足部分的金额：最终结算并没有着手办理，全额发票还没有拿到，并且掌握比较充分的证明资料。但是在预提金额的时候，其范围有所规定：不能高于合同金额的10%；第二，公共配套设施建设费用的预提，需要符合以下条件：设施建造并没有实际完成，或者还没有开始建造，且该部分设施已经在售房合同、协议等方面有着比较明确的承诺，或者符合法律规定中所要求的配套建设条件；第三，单位中若有需要上交给政府的报批报建费用，以及物业完善费用，但是并没有上交给政府的情况下，可以在遵循有关规定下预提。此处所指的物业完善费，具体为企业部分需要独自承担的物业管理基金、公建维修基金等。上述预提成本费用可准予税前扣除，不形成递延差异，不需确认递延所得税。

需要注意的是，上述政策的适用不要超税法规定比例及范围，如已办理结算取得发票的部分预提费用、预提比例超过10%预提的费用、实际未建设的公共配套等，且要实际进行会计处理才可以享受。否则，还是要进行递延所得税处理。

三、预提土地增值税的递延所得税处理

分期开发的房地产项目，根据工程进度分期逐批交付房源时，在会计上应确认收入实现，同时应结转相关成本费用，计提应交税费。而土地增值税清算一般滞后进行，此时，一般形成应交土地增值税。同时，税法规定相关税费在实际缴纳的当期允许扣除，形成递延差异，该差异应确认为递延所得税资产。

同时，企业应根据后续项目开发情况，充分评估该差异的预期转回条件：1.有其他后续开发项目，能够获得足够的应纳税所得额转回该资产，在实际转回时减计该资产；2.有其他后续开发项目，不能获得足够的应纳税所得额转回该资产，按实际可转回金额确认该资产；3.无后续开发项目，应当及时清算，并申请退回多交企业所得税，同时减计该资产。

四、总结

房地产行业较一般企业在开发周期、会计核算有显著差异，因此，递延所得税处理也有很大差距。本文简单阐述了房地产企业较一般企业不同的递延所得税处理，其他递延差异，如坏账准备、减值准备、可弥补亏损等与一般企业基本类似，本文不再赘述。上述分析是笔者基于目前会计准则及税收政策自身的理解，仅供参考。