破产重整企业债务豁免所得税规则的检视及其优化*

叶熙昊

(华东政法大学经济法学院， 上海 200042)

自2015年中央经济工作会议强调推进供给侧改革以来，诸多具有营运价值的困境企业通过法治化、市场化的破产重整实现了涅槃重生，在优化资源配置的同时，让企业重新焕发了活力，重庆钢铁、海鑫钢铁等传统制造企业即为这一轮结构调整、转型升级的行业代表。但是在破产重整过程中，对于债务豁免产生的巨额债务重组所得涉及的纳税问题，却缺乏明确的税收优惠政策及相关制度，现行企业重组税务处理规定在重整领域暴露出疲态。

一、问题的提出

根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《企业所得税法实施条例》)及《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)的规定，对困境企业债务豁免的所得要课税。按照税法逻辑，若债权人豁免债务人债务，豁免债务金额会立即形成债务人所得，并入债务人当期应纳税所得额中予以征税。债权人豁免或减让的债务越多，债务人收益所得就越多，税收债务也随之增多，而债权人可取回的财产份额则越少。这样的做法对重整企业来说，无异于雪上加霜，使其极易陷入“一面放火一面救火”的情形。因沉重的税收负担，重整程序难以顺利开展，重整投资人望而却步，既定的重整制度安排也无法取得预期的法律实效。

破产程序中的涉税问题反映出破产法与税法之间的理念差异。现行税法仅立足于正常经营状态下的企业，没有对非正常经营状态下的企业课税引起足够重视，缺少关于企业重整的特别规定，甚至在一定程度上与企业重整的目标和措施存在冲突[1]。破产重整中的债务豁免所得参照现行债务重组税务规定处理，同样出现了未对重整这一特别情形在税法上加以考虑的问题。

二、破产重整企业享受税收优惠法理基础

破产涉税问题反映了破产法与税法之间的理念分歧与规则冲突。税收债权所代表的国家利益的实现是在债务人现有财产中“竭泽而渔”，还是选择给予债务人“重生”的机会以实现“放水养鱼”？[2]在运用税法规则解决破产问题上，可以在税法与破产法理念共通的地带上，寻找两法互认、妥协的规则产物。破产法与税法都有基于社会整体利益的考量，而破产重整与税收优惠的制度设计适值契合这一理念。重整制度的出现使破产法的保护范围得以扩大，破产的唯一目标不再局限于债务清偿，债务关系的处理需要基于社会利益的思考，这使得债权人的地位进一步被社会化[3]。破产重整不仅要维护破产当事人的利益，还要将社会利益的平衡作为一个重要的价值取向。税收优惠本质上是国家为实现宏观调控目的，对特定纳税人减免纳税义务而做出的间接财政支出行为。税收优惠调控作为国家调节的一个组成部分，其重心立足于社会经济的总体效率，也是以社会利益为根本出发点。即便某些特定的经济活动不利于个体或团体效率，但有利于社会总体效率，国家也会用税收优惠作为调节手段加以鼓励和提倡[4]。因此，破产重整制度与税收优惠措施在法益保护的理念上是共通的。

企业破产重整适用税收优惠的措施，是税法与破产法互认、妥协的规则产物，表现为破产法律对税收债权所代表国家利益的必要限缩①。在重整过程中，因企业债务清偿能力低下，各类债权人为了挽救企业，对债务清偿做出让步。所有债权人包括税务机关都参与了重整计划草案的制定与通过，税务机关的意志中也或多或少涵盖了拯救企业的意图。而就税收债权来说，虽为“公法之债”，但本质上也属于破产债权，除了具有优先普通债权受偿的属性外，其他权利内容与普通债权并无本质区别。税收债权作为一种公共利益的体现，此时不可凌驾于全体债权人为共同挽救困境企业所表达的私人利益价值之上。为维持税收的国家利益，而破坏重整中的市场经济交易秩序，这一削足适履的做法显然经不起推敲。

相反，对重整企业在税收方面采取一定的照顾和激励，给予企业税收优惠，通过改变税收负担总量的形式来改变企业的产品成本，既能够创造良好的税收环境，刺激、引导外部投资人进入重整企业，帮助企业重获新生，还能实现税收分配收入、宏观调控和促进就业的功能[5]。理想中的制度安排固然美满，但就我国现实中破产涉税问题而言，破产重整与税收优惠二者之间未能有效衔接，主要反映为破产法中缺少相关税收优惠规定，而税法当中也缺乏对破产重整的特别考虑，这不仅不利于重整程序的顺利进行，也无益于发挥税收政策宏观调控的功能。

三、现行破产重整债务豁免所得税处理规范的缺陷

(一)债务豁免与破产重整债务豁免的所得税处理

债务豁免又称债务免除，是指债权人抛弃债权，自愿免除债务人债务的法律行为。债务豁免意味着债权人作出让步，遭受损失的一方主要为债权人，债务损失在会计报表中得到反映，债务人取得的收益也应体现在债务人的会计报表中。企业所得税具有较强的会计信息依赖性，债务人应对豁免部分的金额确认所得，缴纳企业所得税。根据《企业破产法》第94条规定，债务豁免的安排在我国破产重整程序中也有体现。一般来说，重整计划是由债权人会议表决通过、由人民法院裁定批准执行的，只要债务人能严格执行重整计划，那么债权人所做出的债权让步就有效。破产重整的结果是被免除的债务变成自然之债，法律不再强制要求债务人履行，债务人被免除给付义务。实践中，破产重整的债务豁免所得参照债务重组所得税规定处理。财税〔2009〕59号对债务重组作出了界定，债务重组的前提是债务人发生了财务困难。在财务困境中，企业通常面临两种困难，一是企业的预期现值低于外部债务水平；二是企业的现金流不足以向债权人偿还当前的企业债务[6]，这一前置性条件与重整程序的启动条件极为吻合。再依据债务重组中“债权人就其债务人的债务作出让步的事项”，重整债务豁免所得可以参照债务重组所得税规定处理。

财税〔2009〕59号区分了一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般税务处理主要指的是债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额确认债务重组所得，债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额确认债务重组损失。由上可知，一般税务处理规定与企业正常经营下的债务豁免所得税处理保持一致，重整中债务豁免也须确认为债务重组所得，缴纳企业所得税。

(二)财税〔2009〕59号中一般性税务处理规定存在的问题

现行税务处理未对重整企业引起足够的重视，企业的债务重组所得，并不可与正常经营下债务豁免获得的收益等量齐观。对陷入破产困境危机企业的拯救，是债权人迫于现实不得已做出的利益让步，是为了更好地盘活企业资源，以便将来获得更优的债务清偿比例。从一定程度上来讲，债权人承担了企业经营失败的损失，这与正常经营条件下基于公平交易原则形成的债务豁免具有本质区别。债务人企业实际上也没有因债务重组而直接获得任何现金收入，所谓的“债务重组所得”不外乎是财务报表上的“所得”，但企业却因税收实实在在发生了现金支出。在重整期间对债务豁免所得课税无疑会涉及到其他债权人的利益，也会影响到企业“再生利益”的延续。自管理人接手债务人财产之日起，债务人财产便成为了偿还所欠债务的责任财产。但在债务豁免上，因税收不饶让，重整企业将发生现金支出，其责任财产将减少，又因面临集中偿债的短期资金压力，可能无法获得重生的机会。因重整失败而再次清算，债权人获得相较第一次选择清算程序更低的债务清偿比例。其他债权人应有的债务清偿空间受到挤压，最后反倒是由他们实质承担了这部分税款，成为重整过程中最大的受损者。

(三)财税〔2009〕59号中特殊性税务处理规定存在的问题

公允地说，现行税法规范也并非无视困境企业在债务重组中的利益诉求，符合特殊性税务处理条件的“债务重组类”企业仍然可以享受税收优惠政策，主要表现为递延纳税。如企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额；企业发生债权转股权业务对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。然而特殊性的税务安排在适用上可能存在一些问题。

1.特殊性税务处理规定适用范围有限。重整企业只有符合特殊性税务处理的条件，才可以享受税收优惠。财税〔2009〕59号第5、6条均对企业获取特殊性税务处理作出了严苛的限定②，需要明确的是，企业必须同时符合第5条的所有条件以及第6条关于股权支付的方式，才可以适用特殊性税务处理。另外，一般情况下债务重组企业不享有税收优惠，特殊性的税务处理只可作例外适用，这也将导致大部分处于财务困境的重整企业无法享受到税收优惠。

2.以债务重组确认的应纳税所得额在年度应纳税所得额中的比率为标准，赋予企业税收优惠，并不符合比例原则。“税收优惠措施仅于其并未产生超过利益之不利效果时，对于其他并未享受税收优惠之第三人而言，才符合比例原则”。[7]此项税收优惠带来的不利影响是选定的手段不能够保证享受税收优惠与非税收优惠的纳税人之间的利益平衡。选定的手段不满足适当性要求，无助于政策价值、目的的实现。具体来说，这里税收优惠主要是为了帮助企业减轻税负，摆脱困境。但应纳税所得额的比例并不能够准确反映企业所需承担税额的高低。如果企业该年度应纳税所得额本身就极少，即便企业债务重组应纳税所得额达到了该年度应纳税所得额的50%以上，也不会给企业重组的进行带来沉重的包袱。但那些真正陷入困境的重整企业，却因债务重组纳税所得额在该年度纳税所得额的比例中未达标，为此不能够享受到税收优惠的福利。因高额的税负可能导致重整失败，这将对原本有挽救希望的企业带来毁灭性的打击，使其只能选择再次清算继而退出市场。

此外，即便重整企业达到了债务重组应纳税所得额的比例，但其只能够享受到部分递延纳税的待遇，而重整期间部分未缴税款还应当计算利息。由“可以在五个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”可知，债务重组的所得在重组时期还要课税，加上部分税款盘带的利息③，还是无法避免税负对重整程序开展产生不必要的影响。只有企业“发生债权转股权业务的”，才能享受到“暂不确认有关所得”的递延纳税待遇。

(四)债务重组所得与亏损抵免规定的不足

值得注意的是，国家税务总局曾在《对十三届全国人大一次会议第2304号建议的答复》中对债务重组所得税收问题作出过答复。《企业所得税法》第18条赋予了企业亏损弥补的权利，而债务重组通常发生于债务人资不抵债、亏损严重的情形之下，债务人的债务重组所得大多用于弥补亏损，因此一般不会产生过重的税收负担。破产重整企业一般都是多年亏损，账面上的亏损时间一旦超过法定弥补时限，就无法在税前予以扣除。税法口径的亏损判定往往依据资产负债情况作出，而因现金流不足陷入财务困境的企业将难以享受到债务重组所得与亏损抵免规定的襄助。对于一些金融类企业以及信用经营企业而言，即便其账面资产超过负债，但因经营管理不善，资产结构不合理而无法变现，也将进入破产程序。这些破产企业并没有多少可用以抵扣的亏损额度，甚至出现没有亏损。因此，亏损税前扣除减轻重整企业的税负，以抵免债务重组所得，最多惠及因资不抵债而陷入财务困境的企业，而无法帮助因现金流不足以向债权人偿还当前债务的企业。

总体来说，现行的债务重组所得税务处理规定并未充分关注破产重整债务豁免的特殊性，以区别正常企业的债务豁免。在制度的设计上，财税〔2009〕59号一般性税务处理规定适用范围过宽，大部分陷入财务困境的债务重组企业包括破产重整企业难以享受税收优惠。特殊性税务处理规定并非真正能够帮助到税负较重的企业，且存在适用难度。

四、破产重整债务豁免所得应适用递延纳税

现行债务重组的所得税规定难以赋予重整企业充分的税收优惠，这折射出了既定税法在解决破产问题上的乏力，也预示了对此问题需要进行立法论分析的重要性。但在现行税法尚未修改的前提下，重整债务豁免所得享受税收优惠反映的更多是一种应然层面的规范追求。随着经济活动越来越复杂，税法规范的制定需要从数以万计的交易中找出相似交易，进而总结、归纳其本质特征，并予以法律上的规范评价，这必将是一个漫长的过程。破产重整债务豁免所得应适用递延纳税，递延纳税的形式应表现为对重整期间的债务豁免所得暂时不征税，待到企业恢复“新生”后再予以课税。在挽救企业的同时，还能够夯实税基，有利于增加长期税源。

(一)基于量能课税的考量

对破产重整企业债务豁免所得暂时不课税是基于量能课税的考量。量能课税主张税负能力相同的人负担同样税收，税负能力不同的人负担不同税收。只有税收负担与纳税人的负担能力相称，才能实现公平课税，实现分配上的正义。[8]税收规则必须反映税负能力的真实性，反对基于推定的税负能力对纳税人征税，需要缴纳的税款与真实的经济事实相关联。[9]企业重整期间，债务豁免所得依照会计报表计入，但会计上确认的“所得”并非必然就是税法中的“应税所得”。会计准则对“所得”的认定是基于宽泛性的“客观事实”，更强调资产的预期因素。[10]就债务豁免来说，虽然形式上债务人没有取得金钱收入，但实质上豁免价款导致债务人支出的金额减少，因而间接取得了收益，应确认所得。而税法中“所得”的界定应以支付能力为切入点，以征税期为依托,要在一定时期内能表明纳税人支付能力的各种所得和财产方可作为所得。[11]显然，就支付能力而言，陷入财务困境的重整企业与正常经营的企业存在较大差异。正常企业本身资产负债水平良好，不受流动性问题的桎梏。因债务豁免导致负债减少，企业净资产增加。会计上确认的债务豁免所得能够确切地表明正常企业的支付能力，因此税法完全可以依据会计来征税。但对重整企业来说，会计确认的豁免所得并无益于充实其支付能力。企业可能本身就存在因现金流不足而无法清偿到期债务的问题，而债务豁免的所得亦不能够产生任何现金流，会计上的债务豁免所得难以反映重整企业真实的支付能力。因此，应税法上对“所得”界定的要求，对重整企业债务豁免所得暂不课税，区别于正常经营状态下的企业课税，正是基于量能课税的考量。

(二)贯彻税收中性的理念

税收中性强调市场资源的有效配置,其核心内容在于国家课税不应扭曲和干扰到市场机制的正常运行。[12]西方国家在企业重组的税制上，坚持的中性税收包括两方面：重组发生时不征税；重组后收购公司及其股东税收利益的计算，建立在被收购公司税收要素及重组前股票的基础上。这表明对重组之时发生的未实现收益迟延课税，并非不课税。[13]税法不应当影响公司的正常运作，不干涉企业的合并和重组，因而对合并或者股份换资产过程中实际出现的损益，只要不发生现金的流转，暂时不征所得税(也不允许作为损失减免)。[14]具体到债务豁免上，对企业课税不应干扰到重整的顺利开展，不使企业遭受到额外负担或经济损失。但在重整计划正常执行完毕时，“新生”企业因债务豁免获益，其计税基础应建立在重整期间的税收要素上。重整企业债务豁免所得享受递延纳税，这种税收后果的“中性化”短期可能会带来税务处理的不平衡，但从长远来说，既可以挽救危机企业，促进其健康发展，还能够夯实税基，有利于长期税源的增加。

国家给予重整企业税收优惠应遵循比例原则，保持必要的克制。不因重整的特殊照顾对企业利益维护矫正过往，再度影响税收公平，破坏既有税制的稳定。在债务豁免上，对重整企业的最大支持是不征税(包括企业进入“新生”后也不征税)，但《企业所得税法实施条例》第26条规定，针对经济实质相同的债务豁免，不征税难以保障重整企业与正常企业在税收利益上的平衡。更为重要的是，法律也早已限定了不征税收入的范畴。企业所得税法将不征税收入限定在企业取得的财政资金上，主要用于解决财政资金流转中的重复征税问题。贸然将债务豁免所得纳至不征税范畴，不利于税法体系的统一。因此，不征税并非最优的中性税务处理。

不同税法制度之间并非无缝衔接，纳税人仍会利用重整期间递延纳税的福利，通过满足课税形式要件、掩饰税收目的，寻求可能的税收利益，以达致税收规避。企业利用重整程序，使清算不当延期，进而不正当地加重税务机关的成本，以达致税收规避。因此，税务机关在制定具有指导意义的操作细则、规范性文件时，需要结合反避税规则，根据重整企业是否具有“合理的商业目的”，衡量纳税人商业目的与规避税制目的之间的权重，做出合适的判断，谨防税法漏洞的出现。

五、结语

破产重整债务豁免所得享受递延纳税，是破产法与税法之间理念互认、妥协的规则设计，对该制度理应上升到立法论的层面予以分析。但税法在赋予重整企业享受递延纳税的税收优待时，势必留下避税空间。我国可以学习其他各国在“无税重组”上的经验，设置必要的“无税重组”条件，保证企业经营和股东权益的连续性，遵循经济合理原则、中性原则和反避税原则，实现税收资源的合理配置。

注释

①破产重整牵涉两类税收问题：重整计划草案确立的税收债权；因重整计划执行而发生的税收。理论上对于后者来说，因重整措施带来的应纳税款，发生在破产案件受理后，是基于破产财团整体利益，应属于破产费用或共益债务，由债务人财产随时清偿，但如果严格依照《企业破产法》第41、42条进行文义解释，并非所有新生税款都可被纳入破产费用或共益债务。因而在司法实践中，我国法院对于新生税款能否被归入破产费用或共益债务以及其受偿顺位如何确定的问题，仍存有争议。本文论证对象即债务豁免所得税，虽然发生在法院裁定破产重整之后，但在我国破产法律尚未修法的前提之下，依照解释论的路径，难以将其纳入破产费用或共益债务中的任意一项，因此，本文以税收债权来对待.

②财税〔2009〕59号第5条规定：“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”。第6条规定：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理”.

③这时的纳税义务已经产生，递延已有的纳税义务，应该计算利息.