消费税的功能定位与税目设计

侯 瑶

(武汉大学法学院， 湖北 武汉 430072)

一、消费税功能定位的争议

为彻底解决现有消费税税目范围争议的问题，需明确消费税立法目的和功能，合理调整入税范围及标准，重塑消费税税目结构体系，构建更具体系性和逻辑性的消费税制度。关于消费税的功能众说纷纭，有的学者认为消费税有调节功能和财政功能，有的认为中国消费税政策目标主要体现在组织收入、调节经济和替代收费三个方面，也有的认为在增值税基础之上的消费税应以调节经济为主要政策目标。我国增值税实行普遍征收原则，主要担当筹集财政收入的功能，消费税则是配合增值税，选择部分消费品，在增值税的基础上进行税负调节，因此消费税的首要功能是调控。还有学者则认为消费税虽具有筹集财政收入、调节收入分配与保护生态环境的功能，但由于我国财政收入的筹集主要依靠增值税和企业所得税，调节收入分配主要依靠个人所得税和财产税，消费税筹集财政收入与调节收入分配的功能只是对其他税种作用的补充。

消费税构成了各国中央财政收入的主要来源，在实行集权化财政体制的国家或地区，消费税收入的多少，直接影响到中央财政的收支状况及其对经济发展的调控能力。随着我国经济发展，消费税成为仅次于增值税、所得税的第三大税种，在我国税收收入中的地位越来越重要，但我国消费税占GDP的比重无论从实际值或是模拟值来看，都远低于发达国家，还有很大增长空间。在当前我国消费税税目范围不尽完善、税基较窄等现行税制情形下，很多高能耗、高污染品、奢侈品没有被纳入消费税征税范围，消费税对于引导消费行为的调节作用和“抽肥补缺”的调节收入差距作用十分有限。

税收一般可分为财政目的税和经济诱导税，消费税更多地应扮演经济诱导税的角色，其税目的设置更应该体现国家战略导向。若因为消费税征收手段简单、可操作性强，且对财政收入具有现实的可观既得性，使其更多地充当了财政目的税，会直接脱离国家导向定位。在新经济背景下，失衡的税制设计理念会给经济社会和人民生活带来一系列问题。消费税应以调节消费行为为目的，财政功能应处于客观从属位置，不宜作为决策者的追求目标，况且，对引导消费行为作出规定，对相关税目进行扩充后，其财政筹集功能是水到渠成的。

二、消费税一元制功能定位的原因

(一)税制改革整体协调性的要求

我国消费税是在增值税基础之上的消费税，为“特别消费税”。消费税的功能定位应与我国税制改革的总体设计一并考虑，与资源税、环境保护税、车辆购置税等统筹协调，充分彰显其特色功能。

1.资源税。我国新修订的《资源税法》规定，纳税人为在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人。资源税的税目包括：能源矿产(比如原油、煤、天然气等)、金属矿产、矿物类矿产、岩石类矿产、宝玉石类矿产、水汽矿产、盐矿，其中石油、宝玉石原料已全面转向从价计征，相关的税款进入价格链，成为下游产品的价格内容之一。资源税征税针对的是在资源(产品)开采、使用过程中所造成的生态环境破坏，注重于引导开发资源的单位和个人在开采环节注重生态环境保护和节约能源。而消费税针对的是消费者在产品使用、服务享受过程中的消费行为，旨在通过引导消费者的消费行为，使其减少耗能、非环保产品的消费。因此，在消费税改革中，要注意与资源税的协调，在税目设计等方面要重视引导消费者注意资源保护和节约能源，但同时要避免因在不同环节针对不同主体而可能对同一客体进行重复征税而导致的税负过重问题，比如宝玉石类非金属矿产作为原矿或选矿已经征收了4%～20%的资源税，后来被加工成产品珠宝类首饰征收10%的消费税，在一定程度上属于重复征税。有学者指出我国矿产资源税的功能定位于国家凭借矿产资源所有权向采矿单位或个人收取的矿产资源资产收益，在矿产资源的节约、集约利用和消费上未能发挥应有的调节作用。这也证明了因为矿产资源税确实是对下游消费环节调节作用有限，需要消费税针对消费者在资源保护、引导绿色、环保、节约合理消费方面做出相应规定。资源税面向开采者，税费通过成本转移到下游消费环节，而消费税直接面向消费者，二者最终的税负都会转嫁到消费者身上，会直接影响人民的消费行为和生活安排，所以消费税的税目范围中不应该含有那些不具有可替代性的商品，这类商品的消费弹性较小，消费者的替代性选择可能性小，重复征税会加重人民生产生活负担。且被纳入消费税税目范围的节能环保类产品最好应在消费环节征收，并以价外税的方式呈现，这样才更符合消费税对于消费行为的引导调节作用。

2.环保税。广义上的环境保护税是指与环境保护相关的所有税种的总称，作为独立税种的环保税相比排污费，覆盖更多的调节对象，调控力度也更大。环保税重在弥补外部性，即环保税款是生产者对自己在生产商品时对外部环境造成不利影响的一种弥补，其征收具有弥补污染行为人外部性的必要性，与下游消费环节征收的旨在调节作用的消费税不冲突，所以环境保护税和消费税分别针对生产者的排污行为和消费者的消费行为，二者应该互相配合，一起达到引导环保生产和环保消费，减少污染物产生的目的。现行消费税税目可以增加一些有替代性的高污染生活消费品，引导消费者选择更环保更节能的消费品，从消费源头引导减少污染物的排放。

3.车辆购置税和车船税。车辆购置税、车船税和消费税都涉及到对汽车征税，汽车既是一种商品又是一种重要财产。车辆购置税以购置的特定车辆为课税对象，在消费环节从价计征，按比例税率一次课征。车辆购置税设立的目的主要是筹集公路建设和养护资金，专款专用，其征税范围包括汽车、摩托车、电车、挂车、农用运输车，用来弥补外部成本，同时从价计征，购置高档车辆的主体承担更多的公路建设养护资金义务，符合共同承担公共产品造价时的量能课税原则。车船税每年都需要缴纳，是在保有环节征收的财产税，其税率标准相比车辆购置税的从价计征更加复杂，同时对节约能源、使用新能源的车船可以减征或者免征车船税。为地方政府组织财政收入是车船税首要而基本的职能，但也承担着调节收入分配和弥补“拥挤成本”的责任。车辆购置税的税率是价格，与车辆的使用强度和碳排放多少无关，而车船税是以筹集地方财产为主要目的而对存量财产征收的财产税，二者的首要目的都不是引导节能减排，一般财产税应以价格或者数量为征收标准，但当前作为财产税的车船税的大部分税目以气缸容量或者质量为标准，与消费税中的小汽车和摩托车税目有重复嫌疑。比如《车船税法》中规定每辆摩托车的年基准税额为36～180元，而目前消费税税目中虽已取消气缸容量250毫升(不含)以下的小排量摩托车消费税，气缸容量250毫升和250毫升(不含)以上的摩托车继续分别按3%和10%的税率从价计征消费税。所以应将车船税和消费税各自的功能目的相比较区分，车船税定位于财产税，其征税标准应为车船的价格，消费税中小汽车和摩托车的税率应在目前排放量的基础上，对节约能源、使用新能源的车辆体现出消费税的税收优惠，增强国家对新能源汽车发展的引导和调控作用，同时也可体现消费税引导绿色节能环保消费行为的宗旨。

(二)财政功能和调节功能的对立统一

1.以财政功能为首要目的的弊端。首先是目的的正当性质疑。一般认为消费税有多元功能，除了筹集财政收入外，还包括引导理性消费、保护环境资源等。不论是引导理性消费、调整产业结构、调节收入分配、还是保护环境，都属于对公众消费行为的调节或引导。在我国财政收入尚且充裕、所得税和增值税已成为主要筹集财政收入手段的情况下，再以消费税来作为增加财政收入的手段，这一目的本身的正当性容易受到质疑。其次是财政功能的最大程度敛财性要求，可能会不适当地扩大税基，对普通民众的基本生活保障权利造成损害。在我国经济长期良好发展态势下，人民的生活水平提升速度快，消费的商品种类越来越多样，若以敛财为目的扩大消费税的税目范围，将影响人们的消费水平和生活质量。同时，消费税入税范围内的商品都是基于消费税政策下，希望寓禁于征或引导民众尽可能减少消费的相关商品，若是过于看重消费税的财政地位，则会反向鼓励政府出于财政目的去培养税基，或是希望扩大该类产品的消费量好汲取更多的税收财源，这与其调节消费行为的功能定位自相矛盾。

2.调节功能可覆盖众多政策目标。消费税除了引导消费行为和消除外部效应外，还有实现税收公平的目标。将高污染、高能耗产品和奢侈品纳入消费税征税范围，使对环境资源产生较大影响的消费者和消费奢侈品的高收入者承担额外的税收负担，体现了税收的经济公平和社会公平。(1)分配功能与财政功能可在调节消费功能中取得统一。消费税的调节收入分配目的和筹集财政收入目的并非是矛盾的而是可以统一的，这个统一点就是公平地筹集财政收入，即把生活必需品排除在消费税范围外，并对一部分奢侈品征税，这符合实质正义的量能课税原则。对相关奢侈品征收消费税既有消费行为调节作用，也有筹集财政收入的作用。(2)调节消费功能与纠正外部性功能可平衡统一。消费税引导消费行为的功能包括了纠正负外部性，即消费税在原有增值税基础上通过额外的税价添加，使消费者承担了额外的税负，消费者付费以弥补其对社会造成的负面影响，这是一种惩罚性引导消费措施，也是纠正外部性的措施。

3.调节功能应着力于调节消费行为，而非调节收入差距。消费税应以调节消费行为为主要目的，调节贫富差距为次要目的。个人所得税以纯所得作为征税对象，且纳税人和实际负担人通常都是一致的，因而可以直接调节到纳税人的收入。特别是在采用累进税率的情况下，所得税在调节个人收入差距方面时具有较明显的作用，所以调节收入差距的功能主要靠所得税，消费税承担的是补充调节功能。若以调节贫富差距为主要目的则意味着要对一切高收入人群的消费品征税，然而只需对一部分富人商品征税，即对那部分炫耀性价值大于实用性价值的商品征税即可。若把调节收入差距作为消费税的主要功能，则会把纳入消费税征收范围的奢侈品范围加宽，即也将一些非炫耀性的高档商品纳入征税范围。但在经济快速发展的今天，富人商品变成大众商品速度很快，奢侈品变成大众商品是流动变化的，若不以炫耀性为标准来判断，很多高端电子产品也会被划入奢侈品范围。况且，奢侈品标签比炫耀性标签变动性大，即奢侈品标签属性易变，但炫耀性标签属性因其价格过于高于其实用价值，相比替代产品有浪费或耗能的特点，这些特点恒定而不易变化，即使那些炫耀性的奢侈品变成大众品，也需要因其浪费、耗能的特性缴纳消费税，这与节能减排保护环境的时代主题相符。

三、消费税税目的入税标准

(一)环保类产品的“可替代性”

有学者认为水泥、印染、电镀材料、化工产品、造纸、皮革制品等产品应纳入消费税的征税范围，以体现对生态环境的保护，但人类正常生存需要从大自然中获取相关物质原料，保护生态并非不对大自然进行改造获取。消费税寓禁于征的目的在于减少相关产品的消费，但对纸产品等物品无论怎样征税，也无法做到减少使用直至不再使用的目标，该类虽为消耗自然资源类环保产品，但却是生活必需品，暂无可替代性产品，对其征收消费税，除了加重普通民众的生活成本，并无其他作用。所以，并非所有环保类产品都应纳入消费税入税范围，只有那些存在“可替代性”的产品才宜入税，即对那些有更先进技术替代性或者消费替代性的“双高(高耗能、高污染)产品”征收消费税。对于奢侈品、污染品、耗能品征收消费税，替代性是一条重要的入税标准，无相对实用价值、有可替代商品的奢侈品、污染品、耗能品才宜纳入消费税征税范围。同时要对其保留例外规定，即对采用节能减排工艺和循环利用的环保材料制成的消费品，可减免消费税。

(二)奢侈品类的“非实用炫耀性”

对炫耀性奢侈品征收消费税，有助于引导合理、理性消费。判断是否为炫耀性消费应以实用性和性价比为判断标准，炫耀性消费是对资源的一种过度消耗，是奢侈的、非理性的、浪费的。消费税首要目的是引导消费行为更绿色环保、更理性、更健康，不能为了财政目的和调节贫富差距的目的考虑而把高价格消费的一切商品都纳入征税范围。若是健康合理的消费，因科技含量高导致价格偏高也不应该将其纳入消费税征税范围。

(三)非健康类产品的“嗜好性”和“健康引导性”

事实上烟、酒属于嗜好品，在增加税负而使得烟、酒价格上升后，中低收入的吸烟和饮酒人群往往会转向购买更劣质的烟、酒。对于烟酒产品这样具有强烈“嗜好性”的商品，消费者对其产生极强的消费依赖性，虽出于健康消费的引导考虑将其纳入消费税的征税范围，但若税负太重，又会增加底层人民的负担。有学者认为，烟酒行业在一定时期仍是国民经济的重要组成部分之一，对就业、经济增长及财政均有较大的贡献，对烟、酒课征消费税不应期望达到禁止消费的目的，否则势必会对相关行业发展带来不利影响 。

除了烟酒产品外，也有学者建议将含糖饮料纳入征税范围。墨西哥、匈牙利、芬兰、英国、法国和挪威等一些国家已经开始对含糖产品征税。糖和盐一样是生活必需品，欧美国家对含糖产品征税是出于本国国民的实际饮食习惯和健康情况考虑，而墨西哥对糖产品征税可能是出于财政目的。基于中国居民的饮食习惯和健康水平等实际情况，不宜对所有含糖产品征收消费税，若出于对居民健康消费引导目的，可对含糖量超标的饮料征税，尤其是儿童饮料，因为儿童自控力不足且处于生长发育早期，有必要引导其形成合理的饮食结构。

(四)生活必需品的“排除性”

现代消费税是旨在不增加民众生活负担的基础上，针对部分消费品在消费层面加以引导而形成的税种。按照现代消费税的立法宗旨，生活必需品必须排除在消费税的征税范围之外。1988年9月国务院发布了《中华人民共和国筵席税暂行条例》，对在我国境内开设的饭店、酒店、宾馆、招待所、其他饮食场所举办筵席的单位或个人征收筵席税；1989年财政部颁布了《关于对彩色电视机征收特别消费税有关问题的通知》。筵席税意在引导合理消费，提倡勤俭节约，但由于国家经济社会快速发展、人们消费水平的提高和消费方式的转变，《筵席税暂行条例》的指导思想、立法原则和具体规定已过时，已于2008年1月15日退出中国税制的历史舞台。

四、重塑消费税税目结构体系

未来的消费税税目可分为三个大类：引导健康消费类、引导绿色消费类和奢侈品类。引导健康消费类主要包括烟酒产品以及槟榔、高含糖饮料等对健康有害的嗜好性产品；引导绿色消费类是指高污染、高能耗的“双高”产品，比如目前我国《消费税暂行条例》规定的鞭炮、焰火和实木地板等；奢侈品类是指由高收入特定群体消费的一些炫耀性、高替代性的高价商品和高档服务。

(一)调整影响健康类产品税目范围和税率划分标准

现行消费税税目中影响健康类产品只包括各类烟酒产品，然而生活中对人身体健康有害且容易上瘾的产品还包括非医用槟榔和高度含糖饮料等。出于对国民健康消费的合理引导目的，该类健康引导产品的消费税税目应适当调整扩充。例如槟榔已成为世界上排名第四的嗜好品，仅次于烟草、酒和咖啡因，国际癌症研究中心早在2004年就将槟榔划归为一级致癌物，非医用食用槟榔具有上瘾性和健康危害性，基于引导健康消费行为的宗旨，应将槟榔纳入消费税征税范围。

现行对卷烟征收消费税是以价格为基准，各类烟产品价格高低不同，消费税税率也不一样。消费烟和过度消费酒有害身体健康，立法初衷是想通过税收调控人们的消费行为，这就意味着烟酒类子税目的划分不仅要考虑价格因素，还应考虑烟酒对身体的有害程度，有害程度高的子税目应承担较高的税负，有害程度低的子税目可承担较低的税负。应废除现行以价格或品种为标准征收烟酒产品消费税的制度，确立以烟酒产品对人体的有害程度(比如烟产品中的尼古丁和焦油含量等)为征收消费税标准的制度。

(二)将特定高档服务行业纳入奢侈品税目类

可将具有高消耗能源类型的服务业和高端娱乐服务业纳入炫耀性奢侈品大类，在其向消费者提供服务环节征收消费税，这不仅可以完善消费税税基，促进消费税作用充分发挥，引导消费者树立正确的消费观，促进产业结构优化调整。可考虑纳入消费税征收范围的高端消费服务包括高尔夫、狩猎、跑马、赛马、歌舞厅、夜总会、私人会所、高级会员俱乐部等。

相比高档商品，高档服务的体验和消费具有较弱的流动性，对高档服务业征税所产生的资源配置扭曲较低，不易导致消费外流的现象。此外，从世界范围看，对奢侈行为征收特别消费税在发展中国家较为普遍，从发展中国家经验看，在将高档服务业纳入奢侈品消费税征收范围时，应优先考虑私人会所等具有较浓炫耀色彩、较易区分界定的高级会员制消费。比如，可以取消“高尔夫球及球具”税目， 将其纳入“高级会员制消费”税目。

(三)整合现行绿色税目

当前我国关于节能环保的税目只有鞭炮、烟火、小汽车、摩托车、游艇(兼具奢侈品成分)、实木地板、一次性筷子、电池、涂料，税目分散且涉及范围过小，无法起到调控消费行为、引导绿色节能消费和培育环境友好型产业的作用。很多需要规制调控的高耗能和不利于环保的产品没有被纳入消费税规制范围，比如一次性产品，所以需要整合现行绿色税目，包括资源能耗品和环境污染有害品。

(四)建立具体税目动态调整机制

生活必需品的消费税排除标准和奢侈品的入税标准随着社会发展不断变化，当现行应税消费品已不具有奢侈品特性，成为普通消费品时，应及时将其剔出消费税征收范围，并建立在保持税目整体稳定情况下对个别税目进行的定期动态具体调整机制，可由全国人大定期(比如每5年)修改消费税法并公布入税的奢侈品名录。