实质课税原则的界限——以税务机关对交易定性为视角

韩 晔

(华东政法大学经济法学院，上海 200042)

一、实质课税原则的界限

(一)实质课税原则概述

实质课税原则并没有一个统一的定义，大致是指当一项交易的形式与实质不一致时，应当按照实质对交易进行征税。然而，对于何为实质，学界存在争议，主要分为以下三种观点：(1)法律实质说。法律实质主义是指对课税要件事实的认定，不能按表面上的法律关系而应按真实存在的法律关系来进行[1]。只要实质上的法律关系满足课税要求，就要进行征税。(2)经济实质说。经济实质主义是指在法律形式相同的情况下，如果经济实质有差异，就应当做不同的税务处理。德国的经济观察法体现的就是经济实质主义，该学说追求的是税收的实质公平，只要存在经济实质，不管其法律主义或外观如何，都必须等同课税[2]。(3)折中说。折中说主张实质课税原则是法律实质主义与经济实质主义的结合体。该学说认为只有将法律实质主义和经济实质主义结合起来，才能更好地将实质课税原则适用于税法，从而应对税法的规避和滥用问题[3]。

实质课税原则的实质应当包括法律实质和经济实质[4]，即无论一项交易的法律形式如何，应当对其法律实质以及造成的经济成果进行分析，再行征税。一方面，法律实质说关注的是交易的法律实质，当一项交易的法律形式与法律实质不同时，应当按照其法律实质征税。这与民法中对通谋虚假的意思表示的认定相同，该意思表示的效力与虚假行为无关，要通过隐藏的真实行为的效力进行判断。法律实质说不仅在税法中适用，还在其他部门法中适用，其合理性无需怀疑。另一方面，从实质课税原则的理论基础来看，该原则来源于量能课税原则和税收公平原则，这两个税法的基本原则都要求根据纳税人能够承担的税负能力进行征税，也就是要对纳税人的经济实质衡量其税收负担，追求的是实质公平。对经济实质进行判断征税与否，正是强调税负的实质公平性。值得一提的是，强调实质课税原则并非代表偏向于税务机关，实质课税原则具有中立性，该原则仅为一种纯技术性的税法分析方法，换而言之，运用该原则不会有鲜明的利益偏好[5]。

(二)税务机关援用实质课税原则的争议

税务机关在行使其征税权的过程中，援用实质课税原则并无不妥，只是在具体适用过程中，其适用界限会引发争议，其中争议较大的就是税务机关是否有权直接根据实质课税原则对交易定性。例如陈建伟诉讼福建省莆田市地方税务稽查局一案①，福建省莆田市地方税务稽查局是否有权将陈建伟与鑫龙公司签订的《商品房买卖合同》认定为民间贷款合同而非买卖合同是陈建伟是否需要纳税、纳多少税的关键。该案中，最高人民法院认为税务机关在征税过程中对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力。也就是说，最高法在该案中认为税务机关可以根据实质课税原则对民事法律关系定性，只是该认定仅在税收实务中有效。

首先，认定税务机关直接根据实质课税原则对交易定性可能会导致税务机关权力的扩张。税务机关的征税活动本就是一项强硬性的措施，从一开始就站在强势地位。若默认其拥有对交易定性的权力，无疑是赋予了他们更大的自由裁量权，即使该项权力按照最高法的说法仅在专门税收领域且有令人信服的理由才能行使。再者，税务机关也仅需在征税过程中认定民事法律关系的性质，至于该民事交易在其他领域是何性质与税务机关的征税活动并无关系，所以这样的限制似乎不起作用。其次，税务机关权力一旦扩张将会损害纳税人的财产权，对税务机关援用实质课税原则的限制将会直接影响到纳税人是否需要纳税、纳多少税、是否具有税收优惠，这些都是纳税人的直接利益。一旦税务机关的权力扩张，将会影响纳税人财产权的保障。最后，援用实质课税原则对交易定性违反税收法定原则。对税收权力的规范和限制是维护纳税人财产权的重要手段之一，而税收法定原则一定程度上能够维护纳税人的权力。但法律即使明文规定了实质课税原则适用的领域，也无法对税务机关如何适用这些规定进行详细和明确的解释。

二、税务机关不能以实质课税原则对交易定性的原因

税务机关直接根据实质课税原则认定民事法律关系的性质会产生诸多争议。对民事法律关系定性是指认定民事法律关系的性质，也就是说认定纳税人之间的交易属于哪一类民事法律关系，例如判断纳税人之间的交易是买卖合同法律关系还是借贷合同法律关系，而并非是认定纳税人之间的交易效力如何，民事法律关系的效力无需第三方认定，只要民事法律行为没有满足法律规定的有效条件即为有效力瑕疵或无效。

(一)法无明文规定

虽然《民法总则》等民事法律法规没有明确表明哪些机关能够认定民事法律行为的性质，但一般来说只有法院或者仲裁机构这样的争议解决机关(机构)才能够认定。根据《税收征收管理法》以及相关规定，税务机关是主管税收工作的行政主体，承担管辖权范围内的各项税收、非税收入征管等法定职责。税务机关一般不履行认定民事法律关系性质职能，并且根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定。因此，在没有法律明文规定的情况下，税务机关一般不可为，即使根据法律原则进行征税活动时也应当首先考虑作出对纳税人有利的行政行为。

(二)征纳双方地位平等

税收法律关系是指在税法指导下，国家税收机关和纳税人之间发生的权利义务关系。1919年《德国租税通则》将租税法律关系中以财产法的请求权定义为租税债务关系，税收法律关系被称为“公法之债”。德国法学家亨泽尔认为税收法律关系这种税务机关对纳税人请求给付的关系与债权人请求债务人给付的关系相对应。税收债务因具备法定给付义务的构成要件，在特定当事人间发生属于财产法性质的给付义务，与私法上的法定之债相类似[6]。

税收法律关系中的债权债务关系表现为税务机关代表国家向公民征收税负，以此形成国家财政；公民依照税法规定向税务机关缴纳自己应当缴纳的税费从而享受国家提供的公共服务。税收征收的一方即税务机关的权利表现为征税，义务表现为提供公共服务；税收缴纳的一方即纳税人的权利表现为享受公共服务，义务表现为纳税。从这个角度看，税收征收法律关系的确表现为一种“公法之债”，是一种债权债务关系。2002年《税收征收管理法》的颁布实施，使我国税收债务关系在法律上得以确立[7]。在“公法之债”这个概念下，征纳双方的法律地位应当是平等的[8]。既然在税收法律关系中征纳双方法律地位平等，那么税务机关就没有权力认定纳税人之间民事法律行为的性质。

(三)纳税人具有诚信推定权

纳税人的诚信推定权与刑法中的无罪推定原则相类似，除非税务机关有证据表明并依法裁定纳税人确实存在纳税不诚信的事实，否则应当推定纳税人的纳税活动合法且真实。纳税人的诚信推定权在发达国家的税法规范中均有所体现，虽然我国税法中并没有相关规定，但在国家税务总局发布的《关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》中提出要树立诚信推定、风险监控、信用管理等现代税收管理理念，其中诚信推定即为纳税人的诚信推定权。在地方税务局的相关规定中出现了纳税人适用无过错推定原则的具体规则，这与纳税人诚信推定权大同小异。有学者认为，站在保护纳税人权利的角度，在本次《税收征管法》修订时应当将纳税人的诚信推定权纳入[9]。

其实纳税人的诚信推定权不仅是宪法保障人权在税收征管中的体现，还是对纳税人人格及其基本权利的尊重，确立纳税人的诚信推定权也是国家税收转向服务型税收的契机，并且该权利可以论证税务机关无权直接根据实质课税原则认定民事法律关系的性质。纳税人的诚信推定权要求税务机关有证据且通过依法裁定才能否定纳税人的纳税行为，这就表明税务机关无法直接对纳税人的交易定性，即使拥有相关证据，也必须先经过裁定机关(法院或者仲裁机构)认定民事法律关系的性质，再根据已认定的法律关系性质进行征税活动。虽然我国目前与税法相关的法律法规中并无此权利，但是纳税人诚信推定权入法已是大势所趋。

三、美国经济实质原则的适用及其界限

(一)经济实质原则概述

在英美法系中，与实质课税原则相类似的税法原则是经济实质原则。经济实质原则是美国税法领域一项长期存在的规则，由联邦最高法院于1935年在Helvering v. Gregory案中创制。该原则是指即使纳税人所要求的纳税优惠符合成文法典或者监管要求，只要他们有违反法条的意图，那么他们所要求的纳税优惠也不会被国内税收法认可。换句话说，该原则允许法院推翻成文法的规定和监管要求，以支持国会意图，创造税收。如果一项交易被发现缺乏经济实质，那么该项交易所产生的所有税收结果，如税收优惠、收入、扣除等都不会具有联邦税收的目的，都不会被认可，视同该项交易从来没发生过。当然，如果发现被质疑的某一部分是可以与交易相分离的，并且该部分能够通过经济实质原则，那么这一部分(包括与其相关的税收优惠)是能够被认可的。

经济实质原则虽在美国税法领域适用多年，但只是司法创法的成果，而不是成文法，故各法院对其的适用多有不一，引起颇多争议。按照“缜密制定的成文法应照字面解释课税政策，只留下小空隙给予司法考虑的空间”这一说法②，美国于2010年3月30日出台的《2010年医疗保健和教育和解法案》(The Health Care and Education Reconciliation Act of 2010)。作为为美国医疗卫生系统重大改革提供资金增加收入的一部分，法案对经济实质原则进行了编纂，并将纳税人试图从缺乏经济实质的交易中获得税收优惠这一行为纳入《国内税收法》(Internal Revenue Code)的处罚中规定在第7701(o)条[10]，从而统一了经济实质原则的适用。

(二)经济实质原则的适用

1.第7701(o)条制定前

经济实质原则在数百个案例中，通常包括审查被质疑的交易是否合理地会产生预期利润(或以其他方式产生经济效果)，以及纳税人的主观动机是否不仅仅是税收利益。在这两步分析中，关于利润和经济效果的调查通常被称为客观的分析，而主观探究通常被称为交易目的分析或主观分析。不同的法庭以不同的方式描述它们对经济实质原则的应用。一些法庭采用一种连接测试，要求纳税人在交易被视为具有经济实质之前，需要同时通过客观和主观两方面的测试。其他的法庭则采用析取测试，在这种测试下，纳税人只需要满足一个条件,即客观的或主观的分析,其被质疑的税收优惠就能被认可。还有一些法庭使用更灵活的分析方法，考虑了交易的税收和非税收方面，包括纳税人的主观目的，以及纳税人对交易的利润或其他经济效果有一个合理的预计。不管使用哪种描述，几乎所有运用经济实质原则测试的法院实际上都分析了上述的客观和主观方面。在析取测试中，纳税人只需要满足一个条件就能获得认可；而在连接测试中，纳税人只要没有满足其中一项测试，其纳税交易所想获得的纳税优惠就不能得到认可。几乎所有情况下，法院在这两个方面都得出了相同的结论(发现交易要么符合客观和主观测试，要么不符合这两种分析)，析取型、连接型和灵活型的测试结果几乎总是相同的。此外，客观的分析(利润和经济效果分析)往往被强调，而商业目的的分析(对纳税人动机的主观分析)几乎从来都不是决定性的，无论法院适用何种类型的经济实质原则的测试。

2.第7701(o)条制定后

国会通过的第7701(o)要求通过连接测试来减少法院对经济实质原则测试的差异性。第7701(o)条规定，“如果经济实质原则与‘某一交易’有关，则该交易只有在满足客观和主观两个方面的条件下，才应被视为具有经济实质。”因此，不再允许经济实质原则测试的析取版本，所有法庭都必须同时应用测试两个要求。根据第7701(o)条，如纳税人必须同时符合客观及主观分析，才可进行灵活的经济实质分析，据此经济实质分析的灵活版本仍可容许。

与第7701(o)条同时颁布的还有若干与经济实质原则有关的新的处罚规定，根据这些处罚规则，可归因于经济实质原则(如第7701(o)条所述)的税收缺陷将受到罚款，如果在纳税申报单上没有充分披露有关所主张的税收优惠的事实，则可增加罚款。这种惩罚(与经济实质原则或任何其他类似的法律规则有关)不能通过合理的理由来避免，例如该行为是听取了税务顾问的意见。正是因为编纂了该条规定，使得联邦三机构(财政部、国税局和法院)之间的职能有所变化。财政部能够就经济实质原则颁布具体的监管规定和其他的指导方针，这种权力来源于财政部的通用权力，即有权对法条发布具体的指导；关于财政部为经济实质原则的唯一具体的监管机构是国会的授权，即财政部在计算税前利润时发布关于处理外国税收的指导；财政部在这一领域的监管只有一个例外，那就是经济实质原则是否与任何特定交易“相关”的问题，这个问题属于法院的能力范围。其实从一开始，认定“纳税人之间的交易属于什么性质，与是否具有经济实质”就是法院的工作，毕竟经济实质原则就是法院创造出来的，而法典化的第7701(o)条并未改变法院对交易进行汇总、分解或重新定性的能力[11]。根据第7701(o)条，国会已授权一些适用于经济实质原则的规则，例如利润率测试，但该原则的其他方面仍有待法院(包括未定义的法定术语的含义，如“实质性”)和财政部(通过其监管机构)的解释。交易“相关性”的初步问题留给法院处理，而国税局则有权力对经济实质原则进行修改(除了关于“相关性”的初步问题)，并能够对第7701(o)条提出非正式的财务指导。

第7701(o)条将长期存在的经济实质原则纳入法定语言，这种“法典化”是一种罕见的立法实例，它规定了法院制定的原则的内容，并赋予财政部和国税局改变和影响司法原则的管理权力。虽然美国国内对此反对声音不少，但是不可否认，明确统一的税法规则才能更好地维护纳税人的利益。从美国经济实质原则的成文化及其法典的具体规定可以看出，税法原则成文化有其好处，也有其弊端，更加需要考虑清楚政府机构和法院之间的职能分工。

四、美国经济实质原则的经验借鉴

(一)职能部门的分工

美国财政部的职能是颁布经济实质原则的具体监管规定和指导方针，类似于经济实质原则的具体适用细则；国税局有权对第7701(o)条提出非正式的财务指导；法院的专属是负责判断纳税人的交易与经济实质原则的相关性，并且除了法院以外其他部门都无法涉足这一部分。我国对于实质课税原则的适用涉及的部门主要是税务机关。一般来说与税收相关的事项都由税务机关主管，税务机关是主管税收工作的行政主体，承担管辖权范围内的各项税收、非税收入征管等法定职责，法院只有在发生行政诉讼时才会参与进来，但税务机关一般不对民事法律行为定性。我们可以效仿美国将此类定性案件移交给法院，让法院先行认定民事法律关系的性质是否具有经济实质，再由税务机关决定是否征税；还可建立专门的税务法院来承担此项职能，当税务机关认为纳税人的交易有可能不具有经济实质时，提交税务法院，由其根据实质课税原则认定纳税人的交易是否具有经济实质。这不仅有利于税收司法专业化进程，还能够更好地维护纳税人的权利，对于认定纳税人的交易是否具有实质性更具客观性。

(二)成文化的问题

美国将经济实质原则写入成文法这一举动在美国国内引起过很大争议，美国律师公会以及纽约律师公会认为将经济实质原则成文化是给税务顾问更明确的界限，在合法范围内进行税务筹划，而经济实质原则的本质是适用于否认新类型的避税行为。因此我们在学习美国法律先进做法时，也要思考域外法的适用性。在实质课税原则成文化的问题中，不宜将其规定在法条之中。实质课税原则作为税法的基本原则之一，本就应当是抽象的，能够被灵活运用，这是法律原则固有特点，一旦将其成文化，将会限制实质课税原则发挥其应有的作用。纳税人的避税行为在不断更新，成文法无法囊括所有的情况，这会丧失判例法原本的优势。实质课税原则并不需要成文化才能发挥其作用，可以在条文中适当规定一些原则性问题，其余问题可让相关机构自由裁量。如果担心税务机关自由裁量权过大，可以设定一些监管措施对税务机关根据实质课税原则课税的行为进行监督。

讨论实质课税原则的适用限制，以及税务机关是否有权直接根据实质课税原则对交易直接定性，并非否认实质课税原则的作用与适用，而是在征税过程中寻找一个平衡点，既能让税务机关顺利征税，为国家财政增加收入，又能保障纳税人的财产权利不受侵害，使实质课税原则发挥最大作用。因此，先由法院来认定纳税人交易的性质以及是否具有经济实质，再由税务机关根据法院的认定征税能够使税收征纳这个过程更加公平、中立。对交易定性实际属于私法问题，而税收又属于公法范畴，涉及私法的部分应当谨慎判断。

注释

①中华人民共和国最高人民法院行政裁定书(2018)最高法行申209号.

②See Gregory v. Commissioner,27 B.T.A.223,225(1932).