中美两国海关保税货物内销价格审定原则的比较研究

陈毅

前言

随着海关特殊监管区域定位与功能的转型升级，近两年我国对内销保税货物实征税款占全年海关税收的比例已经超过两成。《WTO 估价协定》并未规定特殊监管区域的估价管理方法，各成员国根据自身的特点参照一般贸易进口货物的估价原则进行立法。笔者通过对美国海关有关内销保税货物价格审定法条的分析，结合当前我国海关对内销保税货物的审价实际，立足贸易发展变化，提出内销保税货物海关审价原则和法律条文的修改建议，以期更好地提高海关估价的准确性、合理性及有效性，促进贸易便利化，维护公平公正的市场环境和贸易秩序。

一、美国海关法律中对内销保税货物价格审定的规定及分析

在美国，保税货物均存在于“对外贸易区”内，“对外贸易区”的定位与我国的特殊监管区域基本相同。美国海关未就内销保税货物审价进行单独立法，而是在对《外贸易区法案》中订立相关的法条规定。①《海关估价大百科》编委会：《海关估价大百科》，2011年版。

《对外贸易区法案》规定货物可以进入对外贸易区,并且“除了本章规定不得进行的处理方法外,可以被存贮、销售、展示、分装,再包装、组装、分拨,或者被利用、制造,并且可以被出口、销毁、进入美国的关税区。

19CFR146.65(b)规定:(b)估价

(1)总的区内价值。总的区内价值是使将货物运往区外的交易中,向区内卖方实付或应付的价格。如果没有实付或应付价格,总的区内价值应是与被转移到区外的货物有关的原材料成本及与加工成本之和。

(2)完税价格。根据本节规定,货物的完税价格是指:货物运往区内的交易中发生的实付或应付价格,如果实付或应付价格中包括下述成本:国际运输和保险成本、美国内陆运输成本,则需要从实付或应付价格中减除。如果没有这样的实付或应付价格,或没有合理的成本,完税价格由总的区内价值构成,但需要扣除以下费用:区内发生的加工和制造费用、一般性费用和利润及国际运费和保费,美国内陆运输成本,可用的废品和碎片的完税价格应是在这些可回收的废品和碎片运往区外的交易中向区内卖方的实付或应付价格。

美国海关是以离岸价格作为审定进口货物完税价格的基础，因此，国际运输费和保险费用无需计入完税价格。从上述规定可以看出，对于从“对外贸易区”进入到美国关税区的货物，美国海关以入区价格（自境外销往特殊监管区域）为基础确定完税价格，当不存在入区价格时，以出区价格（自特殊监管区域销往区外）为基础确定完税价格，但需要扣除区内发生的费用和利润，即将其尽量还原到货物的入区价值。同时，单独就边角料和残次品要求按照出区价格作为完税价格的基础。从法条中可看见，其立法符合《WTO 估价协定》要求的“海关对货物估价的依据在最大限度内应为被估价货物的成交价格”的有关规定，即以企业实际发生销售的价格作为计征的基本出发点，尽量使用企业自身的销售行为产生的价格，即使是扣减的项目，也以企业提供为准，减少海关的人为干预。

二、我国海关内销保税货物价格的审定原则及其现状

目前，内销保税货物价格的审定主要依据《中华人民共和国海关审定内销保税货物完税价格办法》（海关总署令第211 号，以下简称“211 号令”）。加工贸易及保税监管货物划分为海关特殊监管区域及保税监管场所货物、区外加工贸易货物两大类，②海关总署广州价格信息办公室课题组：《加工贸易及保税监管货物内销征税（审价）情况的报告》，《海关审价》2017年第23期。根据211 号令其内销征税时完税价格的确定有所不同（具体见表1）。

与美国海关对内销保税货物价格审定的相关规定相比，我国海关的有关规定更为详细。211 号令明确了以成交价格为基础确定内销保税货物的完税价格，不仅对进料加工内销料件和制成品、来料加工内销料件和制成品、加工企业内销的边角料和副产品、特殊监管区域内企业内销保税料件、制成品和保税物流货物的完税价格审定进行了明确，还规定了以残留价值征税的受灾保税货物、内销的深加工结转货物、特殊监管区域内企业内销的研发货物等保税内销审价原则。211 号令基本满足了当前加工贸易内销保税业务的需求，但还存在以下一些问题：

（一）缺少针对所有加工贸易方式的统一估价原则

我国海关是以加工贸易方式的不同类型来区分不同的估价方式，而没有适用于所有贸易方式的统一原则。对不同的加工贸易方式内销货物进行估价管理时，我国海关在货物的状态③货物的状态，当内销的货物为制成品时，是以该制成品还是以其中所含的料件作为估价管理对象。和估价的时间④估价的时间，由于加工贸易的特殊性，其进口料件存在两次申报时间，第一次是将料件自境外运入我国境内，第二次是向海关申报内销的时间。上都有不同的规定（详细见表2）。为便于分析比较，本文对来料加工和进料加工贸易方式也参照特殊监管区域的入区和出区概念表述，入区等同于将料件自境外运入我国境内，出区则等同于内销。

从对比表可以发现，部分规定之间存在较为明显的矛盾和不合理之处，这是我国内销保税货物价格审定管理的突出问题。具体如下：

1.来料加工和进料加工货物的内销保税货物，仅因为入区时有无销售行为的存在，在估价货物状态相同的情况下，估价时间节点就发生了变化。⑤徐加鑫：《全通视野下内销保税货物审价制度优化思考》，《海关审价》2018年第14期。例如，A 和B 两家加工贸易企业同时进口一批完全相同的料件，A 企业以进料加工贸易方式进口，B 企业以来料加工贸易方式进口，加工工艺相同，进口一段时间后制成成品同时内销，根据211 号令的有关规定，海关对A 企业以进口时节点的料件价格审定完税价格，而对B 企业则以内销时节点的料件价格审定完税价格。

2.保税区内的企业内销的货物，仅因为有无加入境内采购的料件，估价货物状态和时间节点发生全面改变。例如，A 和B 两家保税区内加工贸易企业同时进口一批完全相同的料件，加工工艺相同，A 企业完全采用进口料件，B 企业采用了5%的国产料件，进口一段时间后制成成品同时内销。根据211 号令的有关规定，海关对A 企业以内销时节点的成品价格审定完税价格，而对B 企业则以进口时节点的料件价格确定完税价格，仅因为采用了5%的国产料件，B 企业的纳税基础比A 企业少了所有的费用和利润。

3.现行保税区与其他特殊监管区域不同的是，保税区内的企业可以从境内采购料件用于加工产品，但这仅限于当前的规定，很难确保将来除保税区以外的海关特殊监管区域内企业就不可以从境内采购料件加工产品。按照区域类型来设定法条，如果此类情况发生，是否又要修改？

4.保税物流货物和检测、展示货物以出区价格为基准，但是可以扣除区内费用，解决了营改增后区内企业开具保险费、仓储费和运输及其相关费用的增值税发票导致的增值税重复计征的问题。海关特殊监管区域，是指经国务院批准设立在中华人民共和国关境内，以保税加工、保税物流和保税服务为基本功能并赋予配套特定政策，由海关实施封闭监管的特定功能区域。因此特殊监管区内发生的运输及相关费用属于输入地点起卸后发生的费用，不需要计入完税价格。但是将特殊监管区域定义为关境内，那么海关审定完税价格的时点应该在货物从国境外进入特殊监管区（入区）时更加合理，而不是目前的货物出监管区进入国内销售（出区）这一时点。⑥李绮绯：《全国海关通关一体化改革下加工贸易内销货物价格管理新思路》，《海关审价》2018年第12期。当以出区价为基准时，企业在区内除了会产生费用，也将产生利润，费用可以扣除，利润为何不能扣除？

（二）法条中海关管理色彩更加浓重，对贸易实际尊重程度不够

按照目前加工贸易的特点，主要存在3 种销售情形：一是入区时有销售，出区时也有销售；二是入区时无销售，出区时有销售；三是入区时有销售，出区时无销售。针对加工贸易的特点，当估价时间点不存在销售行为时，211 号令规定直接启动非成交价格估价方法确定完税价格。为了简便操作，在部分条款中直接引入相同或者类似货物成交价格估价方法，而忽视了在加工贸易中仍然存在符合“成交价格”估价准则的销售行为。忽视保税货物实际存在的销售价格，而刻意去寻找同时或者大约同时相同或者类似货物的价格，由海关来主导确定价格的合理性，在一定程度上还是存在“正常价格”的惯性管理思维。这与WTO 所要求的完税价格的首要依据是成交价格原则并不相符合，也与当前通关一体化改革要求的相信企业，由企业自主申报自主纳税的理念相悖。

在存在销售价格情形时，却优先选择使用非成交价格估价方法实施估价会导致两方面的问题：一方面，提高了海关的执法难度，加大了执法和廉政风险，也容易带来纳税争议；另一方面，让企业无法对进口通关成本进行合理预估，增加了国际贸易的不确定风险，不利于贸易便利化。

三、对我国内销保税货物价格审定原则和法条修改的政策性建议

（一）对我国内销保税货物价格审定原则的建议

我国《海关法》规定，保税货物是指经海关批准未办理纳税手续进境，在境内储存、加工、装配后复运出境的货物。⑦《中国人民共和国海关法》。当保税货物因故不能复运出境需要内销投入国内市场时，其对国内市场、物流等的影响与一般贸易货物是一样的，应使用公平统一的估价原则和征管制度。

1.明确以销售价格作为海关审价的依据。全面准确理解《WTO 估价协定》中“海关对货物估价的依据在最大限度内应为被估价货物的成交价格”的要求，内销保税货物一般需要经历两个环节，即从境外货物变为境内保税货物，从境内保税货物变为内销征税货物，而这两个环节中通常至少存在一次销售行为，并有对应的成交价格。海关在审核内销保税货物价格时，应该充分尊重已经存在的销售行为，并以此次销售的成交价格为基准开展价格审核或价格还原，这才真正符合以“成交价格”为原则的估价体系要求。因此，当保税货物在征税环节不存在销售时，建议借鉴美国海关先依托保税货物在另一环节的销售价格作为海关审价依据，而不是简单地直接使用非成交价格估价方法实施估价。

2.明确以入区时间和入区货物作为海关审价的基准。从现有的法规分析，我国海关以出区价作为海关估价的基准，但是来料加工和进料加工以及保税区内含有进口料件的加工贸易方式的内销保税货物，基本是按入区价为基准进行估价审定。而在保税物流货物内销价格中去除一般性费用，也违背了出区价的立法原意，暗含以入区价为基准的原则。⑧林弘：《内销保税货物海关估价面临的问题与对策》，《海关审价》2018年第24期。我国已经多年蝉联全球第二大经济体，加工贸易在我国对外贸易的比重已经降至30%左右，同时，我国政府对于加工贸易内销的扶持力度越来越大，增值税改革不断深入，各地自贸区蓬勃发展。国内的特殊监管区不同于香港、澳门等离岸独立关境区，其实质是属于我国关境内的贸易，那么使用入区价，即货物从境外一般货物状态转变为境内保税货物的销售行为确定的成交价格作为完税价格的基础，也就水到渠成。同时，从实践上看，也不会对当前的税收产生太大影响，反而简化了企业的操作，减少了企业的预期通关成本。

3.统一不同加工贸易方式内销保税货物的审价准则。加工贸易方式的不同更多体现在监管要求，但就审价的准则而言，应该是统一明确的，即使是有例外情况，也应该是个案，并不与大原则发生冲突。当前，自贸区改革不断向纵深推进，新的特殊监管方式层出不穷。如果根据具体的加工贸易方式来订立（或者修订）审价法律条文，那么，办法的更新频率很难跟上贸易模式的变化。因此，建议对不同的加工贸易方式进行整合，统一不同加工贸易方式内销保税货物的审价准则，减少例外排除选项，将更具体的审核操作通过公告等形式予以补充，保障法律条文的相对稳定和长期适用。

（二）对我国内销保税货物价格审定法条修改的建议

从当前的管理实践上看，211 号令已经不能满足实际业务的需求，在实体和程序方面的规定需要进一步完善。考虑到211 号令和《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第213 号，以下简称“213 号令”）在实体和程序方面的差异性不大，建议将当前的211 号令和《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（海关总署令第213 号，以下简称“213 号令”）进行合并，将涉及内销保税货物的条款增加在213 号令“第三章 特殊进口货物的完税价格”中，并对内销保税货物的审价规定进行完善修订。根据当前实际情况，笔者认为法条的修订有小改和大改两种思路。

1.小改的思路。保持目前法条原则和架构不变，适度调整。保持目前审价原则不变，当前条文结构不做大的调整，统一同一法条内的审价原则，增加对贸易实际的尊重的条款内容，更多依托于已经存在的销售价格来估价，将法条中涉及需要使用相同或者类似货物估价方法实施估价的，调整为使用已经存在的销售价格为基准，扣除区内发生的加工和制造费用、一般性费用和利润及运费和保险费,最大程度地还原到原有法条所设定的审价原则。

如对于使用相同或者类似货物估价方法实施估价的来料加工进口料件或者其制成品（包括残次品）的内销货物，法条可修订为：“海关以内销时的成交价格为基础审查确定完税价格，该价格包含的能够单独列明的加工费用、一般费用和利润，货物运抵境内输入地点起卸后发生的运输及其相关费用、保险费，进口关税、进口环节海关代征税及其他国内税应当扣除。”对于保税区内企业内销的保税加工制成品、研发货物，如果含有从境内采购的料件，建议法条修订为：“海关以保税料件在投入成本核算中所占比重计算结果为基础审查确定完税价格。”

对于海关特殊监管区域及保税监管场所内企业内销的保税物流货物，当不存在内销价格时，建议法条修订为：“当内销价格无法确定时，海关以内销保税物流货物原进口成交价格为基础审查确定完税价格，并按出区与入区的时间差补缴缓税利息。”

2.大改的思路。将入区货物和入区价格作为所有内销保税货物审价的基础，合并法条，对所有的特殊监管区形成一个统一的估价准则，这虽然会对已有的法条体系有较大变动，但是不破不立，统一的准则将使企业有更加明确的预期，也更有利于海关的执法操作。同时，将具体的操作细则通过公告而不是署令的形式下发，便于海关能更准确及时的应对各种新贸易方式，也保证法条的严肃性。建议有关法条修订为：“内销保税货物的完税价格，海关以该货物由境外销售到境内开始保税状态时的成交价格为基础审查确定。如果以上成交价格不能确定的，海关以该货物在境内销售并脱离保税状态时的买方向卖方实付、应付价格为基础审查确定完税价格，下列各项应当扣除：加工费用、一般费用和利润，货物运抵境内输入地点起卸后发生的运输及其相关费用、保险费，进口关税、进口环节海关代征税及其他国内税。保税货物加工过程中产生的边角料或者副产品，海关以其在境内销售并脱离保税状态时的实付、应付价格为基础审查确定完税价格。”

四、结语

企业开展加工贸易进出口通关时享有保税的相关便利措施。保税是一种海关制度，可简单理解成“暂缓纳税，海关保留收税权利”。当保税货物因故不能复运出境需要内销投入国内市场时，其对国内市场、物流等的影响与一般贸易货物是一样的，应使用公平统一的估价原则，在法律制定时就应该有相应的保障。党的十九大报告强调,“以良法促进发展、保障善治”。在我国海关全通改革不断深化之际，对整个内销保税货物审价法律进行符合贸易实际的全面调整恰逢其时。这也是海关深入学习贯彻落实党的十九大精神的又一具体举措。