国家审计全覆盖下公共资金审计法律问题研究

马 莉

(1.南京大学 法学院，南京 210093；2.南京审计大学 法学院，南京 211815)

国家审计全覆盖是党的十八大以来中央对国家审计机关审计监督的新要求。所谓国家审计全覆盖，是指国家审计机关在一定周期内依法对审计监督范围所有管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门和单位，以及党政主要领导干部和国有企事业领导人员履行经济责任情况和环境与资源保护责任情况进行全面审计。审计全覆盖包括公共资金审计等五个方面具体内容，即通常所说的“三资两责”审计。在“三资两责”审计中，公共资金审计是关键，其他“两资两责”审计均与公共资金审计有关。所以，研究国家审计全覆盖内容，首先必须研究国家审计机关对公共资金的审计。

目前，国家审计仍以财政资金审计和领导干部经济责任审计为主，财政资金以外其他公共资金审计往往以专项审计开展，或者被包含在领导干部经济责任审计中。我国现行《审计法》明确规定，国家机关审计监督的内容是国家财政收支和国有金融机构、企业事业单位的财务收支，即“两个收支”，而“两个收支”审计主要集中在公共资金审计上。那么，“公共资金”与“两个收支”在范围和制度要求上有什么不同？如何完善审计监督法律制度？厘清这一问题，有利于审计机关更好地开展公共资金审计工作，实现国家审计监督全覆盖。开展公共资金审计，实现国家审计全覆盖，是党和国家治理体系和治理能力现代化的重要要求，也是完善党和国家监督体系的重要方面。所以，有必要对公共资金审计展开深入研究，以促进国家审计事业的健康发展。

一、从“两个收支”审计到审计全覆盖

国家审计制度始建于1982年《宪法》。《宪法》明确规定国家审计机关和地方各级审计机关“依照法律规定独立行使审计监督权”，(1)《宪法》第91条规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”国家审计监督的范围包括各级人民政府的“财政收支”和国有企事业单位的“财务收支”。1994年颁布、2006年修订的《审计法》第2条，对财政收支和财务收支审计做了具体规定。(2)《审计法》第2条规定：“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。”

30年来，我国审计机关围绕“财政收支”和“财务收支”展开监督，取得了巨大成就。(3)“财政资金运行到哪里，审计监督就跟进到哪里。审计机关除对中央预算执行等情况一年一审之外，还围绕中央重大政策措施的贯彻落实、重大投资项目和重大公共事件等开展大量专项审计，累计直接促进增收节支和挽回损失1.2万亿元。”参见王珂：《审计机关成立30年增收节支挽回损失1.2万亿元》，《人民日报》2013年9月18日。但随着我国经济社会的不断发展，对国家审计机关的审计监督提出了更高要求，应当不断扩大审计监督的范围。2010年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，标志着国家审计范围向审计全覆盖迈出重要一步。2014年10月9日，国务院印发《关于加强审计工作的意见》，最先提出“审计全覆盖”。2014年10月20日，党的十八届四中全会通过《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，将“审计监督”列为需要强化的八大监督之一，要求国家审计机关实行对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况审计监督。为落实党的十八届四中全会决定精神，2015年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及三个配套文件，其中《关于实行审计全覆盖的实施意见》对国家审计监督制度作出重大调整，要求国家审计机关对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实施审计监督全覆盖。2017年6月，中央全面深化改革工作领导小组会议审议通过《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》，在审计全覆盖框架下增加对领导干部自然资源资产离任的审计。2018年，党的十九届三中全会和中央审计委员会第一次会议将领导干部履行环境与资源保护责任列入国家审计全覆盖范围。可以说，我国审计制度从“两个收支”审计监督开始，发展到“三资两责”审计全覆盖，走出一条独具中国特色的社会主义审计监督道路，为我国社会主义法治建设作出了贡献。但由于“两个收支”审计与“公共资金”审计在监督内容上竞合，从而忽视了两者之间的差异，“两个收支”与“公共资金”在审计范围上有所不同。

二、公共资金审计的范围

所谓“公共资金”，是指从所有权视角认知的公共所有的资金。从所有权四要素来说，公共资金如果不是公共占有、公共使用，那么收益和处分权能一定属于公共或应该属于公共。公共资金拥有范围可大可小，大到国家财政资金，由全体国民所有，小到劳动群众集体所有。公共资金排除了所有的私人所有公共资金，包括个人合伙所有的公共资金，实际上为私人所有的全部资金。

属于公共资金审计监督范围的“公共资金”，主要是指基于国家公权力而产生的资金(如税费资金)，基于国有资产或国有资源使用所产生的收益资金，以及用于公共目的的捐赠资金等。因此，在国家审计全覆盖下，“公共资金”外延远大于“两个收支”。严格来说，《宪法》和《审计法》所规定的国家审计监督范围的财政收支和财务收支可以归并为财政收支，因为按照《预算法》有关全口径预算规定，国有金融组织和其他国有企事业单位的财务收支实际上是国家财政收支的有机组成部分，所以公共资金不可能也不应该只包括财政资金。有学者指出：“公共资金指公共财政资金和其他社会公共资金，是通过税、利、费、债方式筹集和分配的资金。公共资金不仅包含所有财政资金，还包括住房公积金、住宅维修基金、社会捐赠资金等政府管理或委托其他单位管理的其他公共性资金。根据流动性的考量，公共资金不仅包括已经发挥公共服务职能的流动资金，也包括未发挥公共服务职能、未能及时按照预算进度执行的结余的存量资金。”[1]因此，公共资金可以概括为财政资金和社会公共资金两大方面。

(一)财政资金

财政资金即预算资金，包括预算收入和预算支出。2014年《预算法》第5条规定的“全口径预算”，将政府全部收支纳入预算管理。(4)《预算法》第5条规定：“预算包括一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算。一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算应当保持完整、独立。政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算应当与一般公共预算相衔接。”

我国财政资金包括四个方面：(1)税收资金。世界上大多数国家的一般公共预算收支主要是指税收资金收支，我国《预算法》第6条也规定此项内容。(5)《预算法》第6条规定：“一般公共预算是对以税收为主体的财政收入，安排用于保障和改善民生、推动经济社会发展、维护国家安全、维持国家机构正常运转等方面的收支预算。”(2)国有资本经营性资金。根据《国务院关于2017年度国有资产管理情况的综合报告》显示，2017年，全国国有企业资产总额183.5万亿元，国有资本及权益总额50.3万亿元[2]。2016年1月，财政部《关于印发〈中央国有资本经营预算管理暂行办法〉的通知》规定，国有资本经营性资金包括五大类项目：国有独资企业按照规定应当上交国家的利润；国有控股、参股企业国有股权(股份)获得的股利、股息收入；国有产权(含国有股份)转让收入；国有独资企业清算收入(扣除清算费用)，国有控股、参股企业国有股权(股份)分享的公司清算收入(扣除清算费用)；其他国有资本经营收入。(3)政府性基金。我国《预算法》第9条作出相关规定。(6)《预算法》第9条规定：“政府性基金预算是对依照法律、行政法规的规定在一定期限内向特定对象征收、收取或者以其他方式筹集的资金，专项用于特定公共事业发展的收支预算。”根据2013年财政部公布的《全国政府性基金项目目录》显示，我国政府性基金主要包括铁路建设基金、港口建设费、民航发展基金、高等级公路车辆通行附加费(海南)、国家重大水利工程建设基金、水利建设基金、城市公用事业附加、城市基础设施配套费、农网还贷资金、教育费附加、地方教育附加、文化事业建设费、国家电影事业发展专项资金、旅游发展基金、水库移民扶持基金(含大中型水库移民后期扶持基金、大中型水库库区基金、三峡水库库区基金、小型水库移民扶助基金)、残疾人就业保障金、新菜地开发建设基金、森林植被恢复费、育林基金、新型墙体材料专项基金、散装水泥专项资金、可再生能源发展基金、船舶油污损害赔偿基金、核电站乏燃料处理处置基金、废弃电器电子产品处理基金、煤炭可持续发展基金(山西)等30项。2016年，财政部在《关于取消、停征和整合部分政府性基金项目等有关问题的通知》《关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》两个文件中，对有关政府性基金项目的合并管理及免征范围作了规定。(4)社会保险基金。《预算法》第11条对社会保险基金作出规定。(7)《预算法》第11条规定：“社会保险基金预算是对社会保险缴款、一般公共预算安排和其他方式筹集的资金，专项用于社会保险的收支预算。”截至2017年末，我国社保基金资产总额达到2万多亿元。其中，直接投资资产共计9414.91亿元，占社保基金资产总额的42.35%；委托投资资产12816.33亿元，占社保基金资产总额的57.65%。境内投资资产20557.50亿元，占社保基金资产总额的92.47%；境外投资资产1673.74亿元，占社保基金资产总额的7.53%。2017年末，社保基金权益总额为20716.90亿元[3]。

(二)社会公共资金

社会公共资金是指除税收和政府性基金外，基于公共权力征收和公共资源使用而产生，或为维护公共利益设立应用于国家和社会，或虽最终返还给个人但由国家或社会管理，用货币形式体现的物资财富。这部分财富在我国体量巨大，需要国家审计机关加大审计监督力度。

从国家审计监督实践看，社会公共资金主要包括：(1)慈善资金。慈善资金是慈善机构为扶弱、扶贫、应对天灾人祸所募集或法律关系主体为扶弱、扶贫、赈灾无偿捐献的资金。慈善是人性光辉的体现，中华民族向来有帮扶他人的传统，所以在我国慈善资金数额较大。2008年汶川地震后社会各界积极捐款、捐物，至2009年9月30日，全国共筹集社会捐赠款物797.03亿元，包含全国4559.7万党员缴纳的97.3亿元“特殊党费”[4]。根据中华慈善总会官网数据显示，2011年募捐651829.51万元，2012年募捐744561.74万元，2013年募捐1006443.17万元[5]。根据中国红十字会总会《2017年度财务收支情况审计报告》显示，2017年，中国红十字会总会接受境内外个人或组织捐赠资金4233.711655万元[6]。中国青少年发展基金会2017年接受捐赠45998.518907万元[7]。上述慈善机构善款是一个庞大的数字，应关注慈善款项的用途和慈善机构运行情况，加大对其审计监督的力度。2016年3月，《慈善法》明确规定慈善机构按年度公示慈善基金的使用情况，以及须经审计的情形。(8)《慈善法》第72条规定：“慈善组织应当每年向社会公开其年度工作报告和财务会计报告。具有公开募捐资格的慈善组织的财务会计报告须经审计。”(2)新农合基金。新农合基金是指根据国家有关规定设立，通过参加新型农村合作医疗的农民个人缴纳、集体扶持、政府资助筹集，对参合农民医药费用进行补偿的专项资金。2016年，新农合参合率持续保持在99%的高位，人均筹资标准提高到570元左右，其中各级政府补助标准提高到420元，全国平均个人缴费标准达到每人每年150元左右[8]。尽管每个人的筹资标准不高，但由于我国农村人口基数大，因而新农合基金数字巨大，每年有3000多亿元新农合基金需要使用和管理。2016年12月，国家卫生计划委员会发布《关于开展全国新农合基金监管专项督查工作的通知》，对新农合基金使用违规典型案例进行通报，指出三类严重问题，即不法分子伪造就诊资料骗取新农合基金、个别医疗机构套取新农合基金、基层村组干部侵吞农民医保费用，必须对新农合基金实行国家审计全覆盖。(3)住房公积金。住房公积金是指由国家管理，国家机关、社会团体、国有企事业单位及其他企业在职职工缴存的长期住房储金。2015年6月，住建部、财政部和中国人民银行首次联合发布的《全国住房公积金2014年年度报告》显示，2014年，全国住房公积金实缴单位206.50万个，实缴职工11877.39万人，全年住房公积金缴存额12956.87亿元，比上年增长12.41%。年末缴存总额74852.68亿元，扣除提取后的缴存余额37046.83亿元[9]。数额巨大的住房公积金，应加强对管理机构及资金使用的审计监督。(4)彩票资金。彩票资金是指国家为筹集社会公益资金、促进社会公益事业发展而特许发行、依法销售，自然人自愿购买，并按照特定规则获得中奖机会的凭证。在我国，国务院是福利彩票、体育彩票的特许发行机构，财政部负责全国彩票的监督管理，全国福利彩票、体育彩票管理工作由民政部和国家体育总局按照各自职能分别负责。根据民政部发布的《2015年社会服务发展统计公报》显示，2015年，中国福利彩票年销售2015.1亿元。根据国家体育总局发布的《2015年度本级体育彩票公益金使用情况公告》显示，2015年度，国家体育总局本级使用彩票公益金272730万元，占中央集中彩票公益金的4.77%，按照财政部批复的预算，用于实施群众体育工作和资助竞技体育工作[10]。我国体育彩票年销售额非常大，需要加大审计监督力度。(5)建设工程质量保证金。建设工程质量保证金是指发包人与承包人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。按照住建部、财政部颁布的《建设工程质量保证金管理办法》规定，建设工程质量保证金发包人应按照合同约定方式预留保证金，该笔资金总预留比例不得高于工程价款结算总额的5%。由于我国建设工程规模大，建设工程质量保证金数额也非常大，应严格进行审计监督。(6)住宅专项维修资金。住宅专项维修资金是指专项用于住宅共用部位、共用设施设备保修期满后的维修和更新、改造资金。按照住建部2007年颁布的《住宅专项维修资金管理办法》规定，住宅专项维修资金管理实行专户存储、专款专用、所有权人决策、政府监督的管理与使用原则，应严格审计监督专项维修资金的使用。(7)高速公路收费。根据交通运输部发布的《2017年全国收费公路统计公报》显示，2017年，全国收费公路通行费收入5130.2亿元，比上年增加581.7亿元，增长12.8%。全国高速公路收费数额大，应加强审计监督管理。(8)城市停车收费。城市停车收费是使用公共资源所产生的收益，按照规定其收益应该进入预算收入，应加强审计监督管理。

三、对公共资金审计监督的制度和法律要求

(一)按照国家审计全覆盖制度要求审计监督

由于国家审计全覆盖内容在《审计法》中尚未全面体现，所以国家审计机关开展的审计是按照国家审计全覆盖制度要求展开的。从《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》要求对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任状况审计全覆盖，到党的十九届三中全会和中央审计委员会第一次会议将领导干部履行环境与资源保护责任列入国家审计全覆盖范围，国家审计全覆盖制度囊括了公共资金、国有资产、国有资源使用，以及党政主要领导干部和国有企事业领导人员履行经济责任和环境与资源保护责任情况审计的全部内容。在“三资两责”审计中，国有资产、国有资源使用以及领导干部履行经济责任和环境与资源保护责任审计均涉及公共资金收支问题，公共资金审计监督是国家审计的“牛鼻子”，必须在国家审计全覆盖下对公共资金进行审计监督和管理。

(二)按照《预算法》“全口径预算”要求审计监督

《预算法》第5条规定：“预算包括一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算。”《预算法》第4条规定：“各级政府、各部门、各单位应当依照本法规定，将所有政府收入全部列入预算，不得隐瞒、少列。”《预算法》第36条规定：“一般公共预算收入包括各项税收收入、行政事业性收费收入、国有资源(资产)有偿使用收入、转移性收入和其他收入。”《预算法》第56条规定：“政府的全部收入应当上缴国家金库，任何部门、单位和个人不得截留、占用、挪用或者拖欠。”《预算法》第57条规定：“各级政府、各部门、各单位的支出必须按照预算执行，不得虚假列支。各级政府、各部门、各单位应当对预算支出情况开展绩效评价。” 《预算法》从“一般”规定到“非一般”规定，从收入规定到支出规定，充分体现审计监督的全部内容，即对预算的收入和支出审计监督。《预算法》第36条清晰地表明，一切基于公共权力运行所产生的收入，一切基于政府直接提供社会服务所产生的收入，一切基于国有资源使用所产生的收入，均为国家预算收入。《预算法》第57条也要求支出必须按照预算执行，不得虚假列支。对国家预算进行审计监督，是国家审计全覆盖下我国审计监督的重中之重。只有按照《预算法》收入和支出规定进行审计监督，才能达到对“全口径预算”的全面监督。

(三)对社会公共资金筹集、管理、分配、使用全流程审计监督

随着我国经济社会的快速发展，各种社会公共资金种类越来越多，规模也越来越大。但长期以来，我国对社会公共资金的管理不够规范，出现大量社会公共资金沉淀，有些领域还产生严重的腐败现象，不仅使广大人民群众的利益受到损害，对党和政府的公信力也产生较大的负面影响。2014年10月，《新华社十问“钱去哪儿了？”》涉及的问题绝大部分与社会公共资金有关。这些社会公共资金管理法律依据相对不足，管理主体多头，一些社会公共资金管理没有经过国家审计监督。因此，应明确社会公共资金管理主体责任，严格对关系国计民生的社会公共资金筹集、管理、分配、使用全流程进行审计监督。

四、完善公共资金审计法律制度的路径

我国公共资金审计监督法律制度尚未完善，涉及公共资金审计很多领域只有部委规章。法律制度缺失，不仅会影响法律效力，而且更不利于依法审计监督。因此，必须完善我国公共资金管理法律制度，为国家审计监督提供更加具体的法律依据。

(一)完善《宪法》审计制度

我国现行《宪法》第91条和109条明确规定国家审计机关审计监督的范围，这是国家审计监督法律制度的基础。但《宪法》规定内容欠缺也十分明显：一是规定国家审计机关设在各级人民政府内部，而公共资金筹集、管理、分配、使用者恰恰是政府，因而审计机关依法独立行使审计监督权难以到位。《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》明确提出，完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权。二是规定国家审计监督范围限于财政收支和财务收支，而财政资金之外的公共资金审计规定没有列入。目前，仅对“两个收支”审计监督局限性非常大，已不适应形势发展的需要，亟须加强公共资金的审计监督。党的十八届四中全会以来，我国审计监督范围已经扩大到审计全覆盖。因此，应完善《宪法》审计监督制度：一要充分考虑国家审计体制问题，有效保护审计权相对独立；二要充分考虑国家审计机关审计监督范围问题，将国家审计机关审计全覆盖范围扩大到“三资两责”。

(二)完善《审计法》审计制度

《审计法》作为下位法，在审计监督制度设计上应更加具体化。应在《审计法》中将“三资两责”界定为国家审计监督范围，特别应明确公共资金审计的外延。公共资金审计不仅包括财政和财务资金审计，而且包括对社会公共资金的审计。

(三)完善《预算法》审计制度

《预算法》是国家审计监督的基本法律依据之一，但修订后的《预算法》已经实施一段时间，随着形势的发展，一些条款规定已不适应形势发展的需要。例如，会计年度与财政年度不一致情况下预算如何审批问题，财政转移支付中时间节点把握问题等。需要完善《预算法》审计制度，制定“预算法实施条例”等。另外，在实践中预算总体执行情况不尽如人意，如有的行政罚款形式上全额上缴财政，但仍然“以收定支”。《国务院关于2017年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》指出，7个部门和31家所属单位未严格执行“收支两条线”规定，涉及租金等收入5.4亿元。因此，在完善法律制度的同时，必须加强国家审计机关对《预算法》执行情况的监督。

(四)完善相关法律制度

社会公共资金数额巨大，涉及公民的切身利益。对社会公共资金的有效管理和监督，是全面实施依法治国的重要内容，对反腐倡廉具有重要意义。但总体上说，国家对这类社会公共资金的管理立法不够，国家审计机关对其进行审计监督的法律依据不足。在上述八种社会公共资金管理上，立法层次较高的是《慈善法》，但《慈善法》在慈善资金规定上还不够具体。而彩票管理仅有行政法规《彩票管理条例》，其他六种资金管理只有部委规章。公共资金管理没有具体的法律制度依据，对国家审计监督极为不利。建议采取不同的措施区别对待，提高社会公共资金管理的立法层次：一是在《慈善法》基础上，制定慈善法实施条例，对慈善资金管理更加具体化；二是制定彩票法，规范彩票资金的募集、管理、分配、使用，提高彩票管理的立法层次；三是对其他六种资金立法。

习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上指出，审计是党和国家监督体系的重要组成部分。审计机关成立30年来，在维护国家财政经济秩序、提高财政资金使用效益、促进廉政建设、保障经济社会健康发展等方面发挥了重要作用。特别是党的十八大以来，为促进党中央令行禁止、维护国家经济安全、推动全面深化改革、促进依法治国、推进廉政建设等方面作出了贡献。要深度研究公共资金审计问题，实现国家审计全覆盖，对反腐倡廉和全面推进依法治国、实现国家体系和治理能力的现代化具有重要意义。