新个税法模式下的劳动者权益探究

季 洁

(华东政法大学 经济法学院，上海 200042)

近现代社会构建了以财富为中心，以市民社会和市场经济为基础的制度结构，财富承载了人的比较优势和社会需求信息，是社会成员的发展与整体社会的繁荣连结的纽带。[1]从劳动供给的理论角度看，个人所得税正是通过改变劳动者实际工资率这一财富表现形式，从而影响劳动者的最终行为组合，实现改变劳动供给的市场行为结果。因此，个人所得税作为结果性税种，针对劳动者“个人所得”这一重要生计要素进行征税设计，其征收要素的逻辑性关联应着重体现量能负担的原则，缓解高低收入群体的差别级距，以促进社会再次分配的公平。

新《个人所得税法》于2019年1月1日正式施行，并与同日施行的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》、 《个人所得税法实施条例》形成个税征管的多重保障，相较于之前六次个税修改，此次改革完成了从“单纯分类税制”向“分类与综合相结合税制”模式的过渡性转变，通过劳动性所得综合征税设置、综合所得税率调整、费用扣除标准设计三个主要方面调节劳动者权益杠杆，最终形成降低劳动者税收负担、促进社会劳动供给的预期社会收益。

一、从个税模式谈劳动者权益保护

个人所得税模式选择是个税改革中的重要部分，通过税基、税率等税制要素展现出税收对于劳动者实际所得的差异性调节作用，并体现着不同程度的社会公平效益。自1977年英国首征个人所得税以来，各国根据自身政策目的、社会财富承受力等因素发展形成了三种个税模式 ：即分类税制、综合税制和二元税制(亦称为分类综合所得税制、多元税制、混合税制)。各种税制在税基计算、税率制定等计税规则方面存在不同设计，深入影响着劳动者的基本所得和附加福利数额，因此也成为衡量劳动者生活指数的直接税种模式。基于此，个税模式的改变不应该是一个建立于情绪化的公平偏好或公众舆论导向的产物，而应该是一个缜密的理论分析和客观的实践总结的结果。[2]

(一)个人应税所得与劳动所得的关系

根据应税所得的性质，个人应税所得包括要素报酬和转移收入，现代经济学将劳动所得归于要素报酬之一类型。[3]个人应税所得是以个人为单位在初次分配与再次分配中取得的部分财产性内容，其基于获取社会公共服务的目的无偿付诸于国家财富。劳动所得与资本所得相对应，指以劳动形式获取的价值和使用价值的对价所得。不同于公共部门转移收入与私人部门转移收入，劳动所得、投资所得以及经营所得在国民收入的初次分配中得以体现，基于此共性三者统归属于要素报酬之中(如图1所示)。

图1 个人应税所得架构图

立足于取得劳动所得的基础性关系，劳动所得从经济学角度分为雇佣劳动所得与独立劳动所得，根据《中华人民共和国劳动法》语境下的劳动者(1)《中华人民共和国劳动法》第二条 ：“在中华人民共和国境内的企业、个体经济组织和与之形成劳动关系的劳动者，适用本法。”，劳动关系的稳定性和有效性是判定劳动者主体身份的重要依据，从个税角度谈对于劳动者权益保护是从劳动所得应税数额认定的合理性进行考量，更多情况从雇佣劳动所得(即工资、薪金所得及劳务报酬所得)角度进行评析。虽然劳动所得是个人应税所得的二级分类，但劳动所得数额却是个税巨大的税源基础。2002～2016年期间，我国居民的收入来源结构中，劳动性收入从70.2%降至61.5%，但相关的劳动性收入对个税的贡献率却从48.3%提高至70.3%。[4]囿于此，无论从理论分类角度或是从个税数额贡献率角度来看，劳动所得均是个人应税所得的重要组成内容。

(二)个税模式抉择中的劳动者权益

个人所得税自产生之初直至今日逐步发展形成了三种个税模式，分类税制强调根据所得渠道的不同设置差别扣除额和税率，税收征管成本较低，多存在于一国个税发展的初期；综合税制采用累进税率，综合计算纳税人一定纳税时期的所得进行征缴；二元税制兼备前两者特点，进一步体现为“分类综合税制”和“综合分类税制”，前者以分类税制为基础，在分类征缴的前提下，对于部分超出规定数额征收综合所得税，后者以综合税制为基础，并对部分特定项目征收附加所得税。作为个税模式中的重要组成部分，劳动者涉及的工资报酬等所得部分的实际收入随各税制的差异化要素设计而改变，从而间接影响劳动者的自身权益。

从计算方法来看(如表1)，影响最终纳税额的因素主要表现为“税基范畴”和“税率幅度”，针对劳动者而言，其劳动所得细分之下的个人应税归属于不同个税模式下将计算得出不同的应税总额。以我国2018年税改前(即2011年9月1日施行的个人所得税法)所实行的“分类税制”分类纳税与2018年新一轮税改后将“工资、薪金所得”与“劳务报酬所得”同属于“综合所得”对于劳动者纳税的影响为例进行解析。以工资薪金与劳务报酬各为10 000元/月、社保费用为300元/月，并无扣除项目为例 ：

在分类税制下，按照税目为“工资薪金所得”进行纳税，应纳税额=(工资薪金所得-社保费用-扣除数)×适用税率-速算扣除数，即(10 000-300-3500)×20%-555=685(元)。按照税目为“劳务报酬所得”进行纳税，应纳税额=劳务报酬所得×(1-比例税率)×适用税率-速算扣除数，即10 000×(1-20%)×20%-0=1600(元)。可以看出，分类税制下，因税目不同造成劳动者应纳税额出现明显差异，从而直接影响劳动者的税后收入。将二者归属于“综合所得”后，纳税以年度为时间单位进行缴纳，并且所实行的标准相对统一，因此二者所计算出的应纳税额不会相差较大，更大程度体现了对于劳动者收入的尊重与保障。

表1 个人所得税税制模式(2)本文综合多位学者观点汇总得出此表，其中针对“综合所得税制”与“多元所得税制”细分内容中，存在不同的理论观点。部分学者主张综合所得税制除单级和多级综合所得税制之外，应存在分类综合所得税制，多元所得税制则包括综合分类所得税制和综合所得税制两类。(参见马国强 ：《论个人所得税模式转换》，载《税务研究》2018年第6期等。)也有学者认为综合所得税制仅划分为单级和多元综合所得税制，多元所得税制包括综合分类税制和分类综合税制。(参见张天姣 ：《我国实行综合与分类相结合所得税制是现实选择——基于要素报酬的税收型角度》，载《当代财经》2017年第4期等。)

分类所得税制更多应用于征收个人所得税初期，征管规则主要体现为源泉扣缴形式，实施成本较低，虽然设立目的在于调和劳动所得与资本所得的平衡性，但结果往往形成对劳动所得课以重税的客观效果。其原因主要体现在扣除额设计不合理、应税项目难以细化分类方面 ：分类所得税制扣缴规则相对简单，缺乏对于多元化社会所形成的渐进性生活支出的合理考虑(如子女教育成本、现代医疗成本的增加等)，在延续分类规则使用后适得其反，增加了劳动者的税收负担。同时，现代化社会使得劳动所得的类型不断丰富，列举式等简单性的应税项目设定将难以涵盖现实社会诸多情形，新型逃税手段不断衍生，间接增加了依法纳税的劳动者的行为成本。综合所得税制基于其税基的综合性、税率的累进性，针对所得额的增长逐步抬高税率，以此形式实现对于所得额的调控，调节过高收入和不当收入，缩小所得总额在同等水平劳动者的纳税负担。但与此同时，综合所得税制鼓励纳税劳动者自主申报，对于劳动者自身的纳税能力和规则意识提出了更高的要求。

二、新个税法模式与劳动者权益保护的耦合性

《个人所得税法》修正案2018年8月31日正式通过，标志着个税制度由分类税制向分类—综合二元税制转变。此前，我国个税采取分类个税税制，对个人所得进行分类、分别缴税，虽然分类税制从源头扣缴，征管思路清晰，但整体个税制度模式设计难以适应社会多形式的快速发展，加之列举式税目的法律条款，表达方式上的模糊性亦加剧了税负不公的可能性。同时，也正因为分类税制对各种所得区别对待，对于劳动者而言，在此模式下不同收入来源适用不同的税率和扣除标准，造成相同总收入的劳动者税负差异较大，极大地削弱了个人所得税调节收入分配的重要作用，也造成“勤劳”的劳动者对于税收的抗拒心理。因此，合理的个税法模式的设计是对社会公平的保障，更是对劳动者所创造的对等价值的肯定与保护。

(一)新个税法模式构造

税法的核心任务和主要社会作用是促进和保障公平分配。[5]我国自1980年开始施行个税制度，在主体税制的选择上以分类征税制度为主导。在分类征税制度下，为了达到既要兼顾效率又要兼顾公平的目的，立法者只能对所得进行进一步分类，并通过加成征收等技术力图实现更为公平的目的，但这种设计使得税法愈发复杂，不但不能实现公平，也牺牲了效率。[6]同时，分类税制的不公平性还体现在个人所得税来源项目的多少上，即个人所得税来源项目较多、综合收入较高的人的纳税负担较轻，反而是个人所得税来源项目较少、综合收入较低的人的纳税负担较重。[7]因此，更多学者倾向于在我国建构综合个税税制。

此次新个税法的亮点除了明确了税收居民个人与非税收居民个人的概念及纳税范围；新增了反避税条款；优化改良了税收征管模式。新个税法模式通过个人所得分类及税率设计得以明显展现。正如上文参照表1所进行的分析，个税法模式中所得范畴与税率幅度对于劳动者权益的影响更为深厚。基于此，本文以列表形式比对1980年、1986年、1993年和2018年个税法对于所得类别和相应税率的设计(表2)，重点关注于“工资、薪金所得”与“劳务报酬所得”两项内容，评析此次新个税法模式中与劳动者相关联的重要构造。

表2 我国个税所得分类及税率变化历程

立足于劳动者个税角度，“工资、薪金所得”及“劳务报酬所得”均与劳动者权益紧密相关(3)“工资薪金所得”与“劳务报酬所得”共同之处在于二者均为劳动者通过自身行为所得到的财产性价值属于劳动所得，并与劳动者自身权益息息相关，直接影响到劳动者的生活水平与生活质量，但二者无论在现行法规、内涵定义、理论或实践之中均有差异，因此个税所得范畴进行分别规定。(参见顾向东 ：《劳务报酬所得与工资薪金所得税目的区别》，载《中国内部审计》2007年第10期。)，在历次税改中二者均属于所得范畴之中，但税率计算却各不相同，2018年新个税法将“工资薪金所得”与“劳务报酬所得”称为“综合所得”，并对主体的差异性进行了缴税时间节点与计算方式的分别规定，相比较于之前的改革更为清晰和细化。其以劳动者一段时期内的全面所得进行征缴计算，最大的优势在于反映出劳动者的综合纳税能力。相较于之前几次税改施行，对于收入来源较为单一的劳动者，高收入人群因其收入来源广泛并适用于分类纳税规则，对比之下高收入群体所享受的税收优势大于较低收入劳动者，并且存在更为多元的避税空间，因此在实际税收负担方面存在现实不公平，不能反映纳税人真实、综合的税负能力。

(二)新个税模式下的劳动者利好因素

解读个税法模式中的微观规则，从微观角度对个税制度中有利于劳动者权益的内容进行分析，可以更透彻地了解此次个税改革的政策目的以及内在意义。本文选取此次税改中最为突出的三个因素即劳动性所得综合征税设置、综合所得税率调整以及费用扣除标准设计进行探讨，结合具体条文对劳动者自身的影响进行深入分析。

1.劳动性所得综合征税设置。劳动性所得综合征税设置是对于个人所得税计征模式方面的改变，对于税基范畴的设计起到了重要影响，直接反映出劳动者应税所得的项目和类别。从税制公平的角度去看，综合计征能够平衡不同收入来源但是收入水平一致的纳税人的税负，即税法所说的横向公平，使同等收入的人缴纳同等税额的税收。[8]此次个税改革将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得四项劳动性所得同归于“综合所得”，并采用综合计税的方式按照纳税年度合并计算个人所得税。此举只要考虑到该四项税目具有诸多相似性，在所得来源上与劳动者自身有着紧密的联系，均为劳务所得，尤其是工资薪金与劳务报酬，更是劳动者通过日常自身的行为成本所收获的日常财产性利益，应税所得模式的计算将直接影响劳动者财务水平。

之前把有雇佣关系的劳务所得视为工资薪金，而把非长期雇佣关系的劳务所得视为劳务报酬，并且适用不同的税率及扣除，使得应税所得结果具有扭曲性，有悖于税收公平。[8]具体而言，原先处于分类税制之下，该四项税目在计算模式与税率规定中均有差异，直接后果就是造成同属于劳动性所得却分别纳税，虽然不同劳动者收入金额一致但是基于不同类别而缴纳具有差距性的税额，最终收入一致但税后所得却相差较远。因此，收入来源多元化的纳税人往往在分类税制的规定下存在轻税负的情况，严重损害了劳动者的积极性和社会税收的严肃性与公平性。综合税制下，税基更能反映出劳动者的综合收入，体现出其综合的税负能力，更大程度贯彻个人所得税对于调节收入的目标和作用导向。

2.综合所得税率调整。为了更大程度地兼顾税收公平和效率，国际上诸多国家逐步采取“宽税基”与“低税率”相结合的方式搭建自身个税模式。我国本次个人所得税改革在原先工资、薪金所得的7级超额累进税率基础上大幅度拉大了中低档税率级距，以突显“低税率”下的改革红利，其税改的直接效果将更多惠及中低收入人群。比对税改前后的级距变化3%、10%以及20%三级税率相对应的前三级的纳税级距变化明显，其中3%税率部分的级距扩大1倍。此举对于劳动者而言，意味着先前适用10%税率的收入额将在现行的税率下适用3%一级进行纳税，大幅度地减轻了中低收入群体的纳税负担。正如数据显示，改革实施首月，工资薪金所得减税304.1亿元，减税幅度41.3%，工薪阶层普遍受益，其中民营企业员工少缴个人所得税164.5亿元。[9]通过税率的变动优化从而减轻劳动者的税收负担，将有益于对创收的鼓励和支持，提升劳动者的生活水平和生活质量。

与此同时，原先劳动报酬所得施行比例税率，而此次优化后劳动报酬所得将施行超额累进税率，超额累进税率相较于比例税率虽然增加了计算难度，但是累进幅度较为和缓，税收负担较为合理，有利于鼓励劳动者在日常收入的同时增加个人劳动收入所得，总体体现出降低税负的税改趋势，并且45%的边际最高税率也为今后税改的减税趋势留下了更大的空间，中低收入的劳动者也将因为此次级距的改变而拥有更灵活的税后资金。

3.费用扣除标准设计。个人所得税的费用扣除的意义在于减少应纳税额，以减小税基的方式减轻纳税人的纳税负担，为纳税人保留更宽的个人所得保留数额。此次个税提高了综合所得的基本减除标准，居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。修改后的个税法将综合所得的基本减除费用标准由3500元/月提高到5000元/月(6万元/年)，并将原先的以月为节点转变为以年度为计算节点。随着时代发展，基本生计的口径和水平也会发生微小变化，个税起征点的调整应顺应时代发展变化，适时调整。[10]基于此，考虑到现代化生活中的教育、医疗、住房等现实成本的增加，此次个税改革中还增加了专项附加扣除，个人所得税专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6项，列举的各项均与群众日常生活息息相关，并且承担更多家庭责任的纳税人将因此享有更多类目扣除，此举体现出了税制改革更富人性化的特征。根据最新的应税所得计算公式 ：应税所得额=(税前收入-社保费用-基本扣除额-依法确定的其他扣除额-专项附加扣除额)×适用税率-速算扣除数，在基本扣除额和专项附加额标准提高并增加项目后，应税所得的税基将大幅度减少，生活成本也将随之减轻。

三、问题意识 ：征管中的劳动者权益细节考量

由分类税制向分类—综合相结合的二元税制转变过程中，税务征管角度也将随之不断调整，以达到新税制模式下分配的帕累托最优。对于税务机关来说，这种税制模式使得征管成本随之降低，征管压力得以缓解，征收侧重点有所转变，将征管资源更多地向高收入群体综合申报制度的执行方面倾斜。[11]征管是整个税务流程中最具强制力效果的重要一步，为实现资源的公平正义分配，保障社会税收的合理规范，征管中不乏更多细节性的考量。在劳动者权益保护视阈下，征管的强有力保障将是使劳动者明确自身权利义务、减少所得损失的关键支撑。以下结合新个税改革的亮点设计，对应提出三点基础性征管方向。

(一)明确综合所得范畴界限

新个税法修正后虽然明确了四项税目归属于综合所得，但针对四项税目更为清晰的下级概念却未明确规定，这也将成为劳动者对劳动所得进行申报时的疑惑点。尤其对于收入来源多元化的劳动者而言，如何准确认知自身收入种类，合理确定纳税项目，面对综合所得这一新鲜话题，如何理解和把握清楚，均需要专业的解答和长期的认知。这需要征管中加强对于所得范畴规定及细则的宣传普及和讲授，更需要制度随生活发展而不断细化和更新。

除了明晰综合所得范畴的界限，各项扣除项目、专项扣除项目的内容细节同样需要更清晰的解答。以“子女教育”这一项为例，《个人所得税专项附加扣除暂行办法》规定了纳税人的子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按照每个子女每年12 000元(每月1000元)的标准定额扣除，并且罗列了学历教育的内容。但是不同教育程度却适用统一的扣除额度则需再考量。一方面教育程度不同相应费用将出现跨度，而且不同地区教育成本存在实然差异；另一方面针对国外同等程度的教育扣除额是否一样适用。更多的细节将在实施的过程中不断展开，也需要征管机关进行不断完善。

(二)确保数字化计税工具安全性

数字化信息时代，网络技术媒介成为了政策应用、制度贯彻的重要途径，手机、电脑等信息输入工具成为了大数据税务的关键媒介。个人信息的输入、核对，个人应税所得的申报、计算，数字化程序替代了传统的人力机器，提高了计算速率也提升了计税工作的质量和效果。然而，数字化工具的一大特征——技术性，为更多普通纳税人了解设备运行的公平性、正确性、安全性设置了障碍，纳税人根据信息提示进行逐步操作，将个人最隐私的信息输入其中，履行纳税义务。信息是一种资本，并随自身范畴的不断丰富形成价值加成，税务信息关系到纳税劳动者生活收入的保障，更关系到社会经济的稳定性，因此提升数字化计税工具的安全性迫在眉睫。同时，信息也是一种难以估值的资本，当信息面临泄露时，其后果的成本将难以估量，尤其是国家机关所推出的计税工具出现安全问题，将导致社会公众对国家机关权威性能力的质疑。

除了个人信息的保护，计税工具中对于个人账户资产的保护同样值得关注。数字化计税工具与纳税劳动者的个人账户形成连接，以实现对于税后收入的退缴和补缴，由此形成一张连接起个人财产的税务网，关系到数亿纳税劳动者的血汗，联系着数亿家庭的生活保障。因此，虽然数字化计税工具在当下显示出绝对的优势和高效的成果，但对于技术性的监管和数字资产安全的保障同样需要更多关注。

(三)便捷自行汇算清缴流程

在税目分类、计税流程等方面，新的个税均进行了大幅度改变，随之而来的是更为繁琐复杂的计税过程和缴税思路。法条中明确规定 ：扣除项目的复杂化导致扣缴义务人只能是预扣预缴，而由纳税义务人自己在年末自行汇算清缴。这对并非实质了解扣税流程、专业技能的劳动者提出了更高的要求，同时也成为了劳动者快捷缴税的一大难题。在信息化社会中，便捷的操作系统将更大程度地减少纳税人的时间成本和人力成本。

为结合此次个税改革，国家税务总局推出的官方税收管理、个税申报系统手机应用——“个人所得”App，通过实名注册后，就能进行专项附加扣除信息的填报。App的采用使得汇算清缴流程更具电子化，为经常使用信息化通讯工具、习惯于运用电子应用软件的纳税劳动者提供了便利，然而对于年龄偏大、不熟悉电子应用操作的部分纳税劳动者而言，则相应地增加了困难，需要征管机关投放更多的宣传成本，避免繁琐的申报程序成为个税福利化的阻碍。

四、余 论

亚当·斯密时代，税收公平原则逐渐产生，时至今日其依旧是各国税制设计所考量的重要指导性因素。新时期，我国社会的主要矛盾发生转变，“不平衡不充分的发展”成为当下制度关注的重点内容，个人所得税作为最主要的直接税，对于缓解“不平衡”、“不充分”的分配环境有着重要意义和作用。结合此次新个税改革，无论在个税税制模式上抑或是税率级距设置上无不体现着对中低收入群体的福利关怀。

劳动者作为个税征缴的庞大群体，其权益的保障关系到个税税源的稳定和充足，新税法模式下的劳动者权益保障力度得到加强。通过劳动性所得综合征税设置促使税目设计更为合理，协调劳动所得公平征缴；通过综合所得税率优化调整缓解纳税负担，为减税制度留下税率空间；通过费用扣除标准设计最大程度结合当下现实生活成本，顺应时代需求和变化。然而伴随着现代社会的多维度、多元化发展，新时代税制还存在更多细节有待发掘、研究、改善。