房地产开发企业增值税销项税额抵减会计处理方法探讨

姚玉蝶

摘要：营改增对房地产开发企业带来了巨大的影响，很多地方都出现了变化，在进行会计处理的过程之中需要进行改变。在文中则主要就根据营改增带来的变化，结合房地产企业实际情况，探讨了房地产开发企业增值税销项税额抵减会计处理方法。

关键词：营改增；房地产开发企业；增值税销项税额

营改增后，房地产开发企业由过去的价内税营业税改为价外税增值税，会计和税法对增值税销项税额的计算规定和处理方法不同，导致会计上的主营业务收入和主营业务成本与税法上应税收入和计税成本产生较大的差异，这种差异主要体现在会计上确认并计量了土地出让金的销项税额抵减，以及相应的会计处理。

一、税法规定

（一）增值税

《国家税务总局公告2016年第18号》规定，房地产开发企业采用一般计税方法计税时计算的销售额，等于取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额。

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定，政府出让土地使用权免征增值税，因此可以推算出：

增值税应税收入=房款总额-增值税销项税额-当期允许扣除的土地价款

可以看出，房地产开发企业的销项税额计算与其他行业不一致，差额部分为扣减的土地价款部分“所包含的销项税额”。

（二）土地增值税

营业税时代，土地增值税应税收入是房地产开发企业收到的房款总额。《国家税务总局公告2016年第70号》规定，一般纳税人房地产开发企业核算的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。因此，营改增后，土地增值税应税收入为：

土地增值税应税收入=房款总额-增值税销项税额

=增值税应税收入+当期允许扣除的土地价款

二、会计规定

《关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会[2016]22号）规定，增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“销项税额抵减”二级科目，通过该科目核算按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。当一般纳税人取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费----应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“存货”“主营业务成本”等科目。

通过上述规定可以看到，房地产销售收入核算时，会计上虚拟了“土地出让金销项税额抵减”，因此：

主营业务收入=房款总额÷（1+房地产增值税税率）

=增值税应税收入+（当期允许扣除的土地价款-当期允许扣除的土地出让金销项税额抵减）

=土地增值税应税收入-当期允许扣除的土地出让金销项税额抵减

当期允许扣除的土地出让金销项税额抵减=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款÷（1+增值税税率）

主营业务成本=开发成本-当期允许扣除的土地出让金销项税额抵减

三、当前会计处理方法的缺陷

当前房地产开发企业普遍依据财会[2016]22号文的规定设置了“销项税额抵减”二级科目，核算虚拟的土地出让金对应的销项税额，并冲减主营业务成本或开发产品。这种会计处理方法简化了主营业务收入的核算过程，增加了主营业务成本或开发产品的核算内容，会计核算的工作量并未减少。但会计处理存在以下缺陷：

（一）土地出让金计算销项税额无法律依据

实务操作上，依据财税[2016]36号文，土地出让金由不动产交易中心收取，免征增值税；不动产交易中心收取出让金时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据，不开具增值税发票（包括增值税专用发票和增值税普通发票），因此“土地出让金销项税额抵减”的计算无法律依据。

（二）财政票据不是增值税扣税凭证

财政票据为合法有效凭证，但依据财税[2016]36号文第二十六条的规定，财政票据不是增值税扣税凭证，不符合财会[2016]22号文件的规定，故不可以依据土地出让金的财政票据计算“土地出让金销项税额抵减”。

（三）销项税额抵减降低了主营业务收入

依据财税[2016]22号文的规定，销项税额以收到的全部房款、即合同金额计算，计算结果里包括了“土地出让金销项税额抵减”金额，因此主营业务收入相应的也减少了“土地出让金销项税额抵减”金额。营改增对房地产开发企业的增值税销项税额计算时允许扣除相应的土地出让金，是因为原房地产开发企业的营业税税率为5%，财税[2016]36号文出台时规定房地产的增值税率为11%，如果销项税额计算时不扣除相应的土地出让金，那么房地产开发企业的税负将增加一倍多，不符合税制改革的目的。

同时，“土地出让金销项税额抵减”相应减少了主营业务收入的金额，在营改增过渡期不利于对房地产开发企业的主营业务收入纵向对比分析，后营改增期也将人为缩小房地产开发企业的主营业务收入规模，不能真实反映企业的经营业绩。

（四）销项税额抵减虚减了开发成本的实际金额

房地产开发成本由土地获得价款、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、公共配套设施费、资本化利息、开发间接费等组成，是开发过程中实际發生的不含税开发成本和不可抵扣的进项税额，是真实、完整、准确的成本。如果将虚拟的“土地出让金销项税额抵减”冲减主营业务成本或开发产品，则违背了会计核算的客观性原则，项目开发的历史成本得不到准确计量，进一步影响到相关财务指标的计算、对比、分析及评价。

将销项税额抵减虚减了主营业务收入和主营业务成本后，开发项目的主营业务成本率下降，人为调高主营业务毛利率。当前各地政府对新开楼盘实施备案价制度，而备案价是在楼面地价的基础上增加相对恒定的成本费用、税费和毛利组成的，一般情况下各楼盘的建安成本基本接近，当楼面地价相差较大时，各楼盘的“土地出让金销项税额抵减”相差较大，主营业务收入和主营业务成本的冲减额也将相差较大，导致各楼盘的毛利率变动不一，不仅不利于对本楼盘的分析评价，也不利于各楼盘横向间对比分析。

另外，从现金流量管理的角度，开发成本及竣工验收合格结转后的开发产品，其账面余额为实际发生的成本，有对应的经营性现金流出。而土地出让金是免征增值税，房地产开发企业交纳的土地出让金不包含销项税额，如果将虚拟的“土地出让金销项税额抵减”冲减主营业务成本，将使权责发生制的主营业务成本与收付实现制的主营业务成本产生差异，同样不利于企业的财务管理。

四、不同会计处理方法的提出

从遵循客观性原则，准确反映项目开发的历史成本，尽量减少会计与税务核算差异的角度出发，以及保持进项税额扣税凭证的合法性，建议房地产企业不执行财会[2016]22号文件“差额征税的账务处理”的规定，即不计算虚拟的“土地出让金销项税额抵减”，不对开发成本进行冲减。

会计上不计算“土地出让金销项税额抵减”后，会计上：

主营业务收入=房款总额-增值税销项税额

=土地增值税应税收入

增值税销项税额按《国家税务总局公告2016年第18号》的规定处理。

“土地出让金销项税额抵减”不冲减主营业务成本，真实、完整、准确地反映项目开发的历史成本，有利于项目毛利率的分析及主营业务成本的结构分析，另外也能从现金流量角度来加强对开发成本的管控。

五、举例

某房地产开发有限公司于20*7年1月通过挂牌出让取得住宅土地的开发经营权，规划计容面积8万平方米，土地出让金80000万元，支付前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、公共配套设施费、开发间接费等60000万元，项目贷款的资本化利息10000万元。项目于20*9年7月竣工交房，交房面积4万平方米，销售单价2.5万元/平方米。20*9年房地产开发企业的增值税税率为9%。采用不同的会计处理方法，20*9年的会计与税法计算结果如下：

按当前普遍的会计处理：

（1）税法计算

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

=（40000÷80000）×80000

=40000万元

增值税应税收入= （全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款） ÷（1+9%）

=（2.5×40000-40000）÷（1+9%）

=55045.87万元

增值税销项税额= 55045.87×9% = 4954.13万元

土地增值税应税收入=房款总额-增值税销项税额

=2.5×40000-4954.13

=95045.87万元

=增值税应税收入+当期允许扣除的土地价款

=55045.87+40000

=95045.87万元

（2）会计计算

主营业务收入=当期交房的房款总额÷（1+房地产增值税税率）

=2.5×40000÷（1+9%）

=91743.12万元

会计的销项税额= 91743.12×9% = 8256.88万元

当期土地出让金销项税额抵减= 40000÷（1+9%）×9%

=3302.75万元

主营业务成本=结转的开发成本-土地出让金销项税额抵减

=（60000+10000）×40000÷80000-3302.75

=31687.25万元

（3）会计与税法数据对比

主营业务收入=增值税应税收入+（当期允许扣除的土地价款-当期允许扣除的土地出让金销项税额抵减）

=55045.87+（40000-3302.75）

=91743.12万元

主营业务收入=土地增值税应税收入-当期允许扣除的土地出让金销项税额抵减

=95045.87-3302.75

=91743.12萬元

增值税应税收入、土地增值税应税收入与主营业务收入互不相等，但有勾稽存在。财

参考文献：

[1]朱雯雯，张佳慧.“营改增”对建筑业的影响及对策[J].中小企业管理与科技（下旬刊），2018 （12）：74-75+126.

[2]易可欣.“营改增”对建筑施工企业相关计税项目的影响及纳税筹划[J].中国集体经济，2018 （36）：114-115.

[3]刘玉平.建筑业“营改增”工作中存在的问题与对策探析[J].煤炭工程，2018，50 （11）：177-180.