公平与效率下我国个人所得税制模式改革分析

李丽

摘要：我国个人所得税改革的重点是转换税制模式，由分类税制转为分类综合税制。研究从效率与公平的角度加以分析，得出该模式适应我国目前经济发展水平，能够兼顾税收收入与社会公平。为推进分类综合税制的实施，需要完善个人纳税申报及个人收入监控机制。

关键词：个人所得税制模式;公平;效率

中图分类号：F812.42    文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2019）11-0090-02

2018年8月31日，十三届全国人大常委会第五次会议通过了《个人所得税法》修改决定，此次修订意味着我国个人所得税征收由分类税制向分类与综合相结合的税制模式转变。同时新个税增加了六项专项扣除项目，并对反避税措施进行了补充。《个人所得税法》的修订能更好地发挥其对收入差距的调节作用，优化个人所得税制度。

一、个人所得税制模式概述

（一）分类所得税制

分类所得税将纳税人的所得依据来源及性质进行划分，并制定不同的税率与扣除标准，一般以比例税率为主，累进税率为辅。具体分为三种：一是多元分类所得税。应税所得按照来源与性质划分为多个类别并分别征收，该种税制模式源于英国。我国2018年税改前就是运用这种模式，个人应税所得被分为工资薪金、劳务报酬、稿酬、企事业单位承包承租经营所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得、股息红利等11项。二是二元分类所得税。该模式将应税所得分为劳动所得与资本所得，劳动所得可以进行费用或成本扣除，采用累进税率征收。资本所得不能做费用扣减，一般采用比例税率。三是三元分类所得税。即将应税所得分为劳动所得、投资所得、经营所得，分别征收。

（二）综合所得税制

这种所得税制模式将纳税人的各类所得汇总，进行必要的扣减之后，采用累进税率对其余额进行征税。综合所得税制能够公平地衡量纳税人的负担能力，同时兼顾纳税人自己与家庭的实际情况。综合所得税制既能对个人收入进行调节，也可以防范纳税人通过转化收入形式而规避纳税义务。但该模式的实施需要配套以下制度：先进的税收征管体制、严格的纳税申报及健全的会计制度。

（三）分类综合所得税制

征收两个层次的所得税是这一模式的基本特征。其一，先以分类征收方式对纳税人的应税所得进行征管。其二，综合纳税人的年应纳税所得，与所设标准比较，若高于这一标准，则按累进税率重新计算应纳税额或征收附加税，之前缴纳的个人所得税款允许扣除。例如，尼泊尔个人所得税法规定，先对个人应税所得分类征收，如其年应税所得超过250万卢比，对超过部分征收40%的附加税。

二、效率视角下分类综合所得税制分析

从效率角度看，个人所得税主要表现为对劳动供给与闲暇的取舍，我们以税前与税后的预算约束线与反映劳动与闲暇的无差异曲线来分析。其中纵轴表示工资率，横轴表示闲暇。就税率而言，累进税率用于综合所得税制，比例税率多用于分类所得税制。在适用累进税率时，随着税前个人所得的提高，平均税率也相应提高，税后所得减少大于适用比例税率的所得;当个人税前所得未超过免税水平时则税后所得不受影响。

由图1可知：税前纳税人预算约束线为AB。综合所得税制下，以累进税率方式征收，D点之下免税，D 点左上方因征税而所得减少，工资率越高，所得减少越明显。所以，税后的预算约束线为CBD，与无差异曲线U相切于S，SV代表税额，OP表示纳税人及效用最大化时的闲暇选择，PB代表劳动供给。分类税制下，受比例税率影响预算约束线平移至EF，与无差异曲线U相切于T，TW代表税额，OQ代表纳税人效用最大化时选择的闲暇数量，QB表示劳动供给。由图可见，在征税相同的情况下，综合所得税制对劳动供给的抑制较明显。

目前，我国劳动力供给充裕，处于经济转型时期。因而，我国就业市场的主要矛盾不是增加劳动总供给，也即分类所得税制的劳动激励机制并没有实质的意义。同时，我国每年新增大量劳动力，综合税制的劳动供给抑制效应也不利于缓解就业压力。所以，分类综合所得税制在一定程度上能够平衡这两种模式的效率激励，有助于促进就业问题的改善与劳动力市场的发展。

三、公平视角下分类综合所得税制分析

众所周知，公平是税制设计的基本原则，在税收理论中应用由来已久。近代以来，威廉配第最早明确说明了现代意义上的税收公平原则，即税收对任何人及事务没有偏袒，应以纳税人的收入能力为依据，税负不能过重。税收公平一般表现为定量区别对待的纵向公平和定性区别对待的横向公平。纵向公平着重强调应税所得数量的不同与纳税额的关系，即税前所得越高，税收负担越重。横向公平主要考虑所得性质，所得性质及来源不同，税收负担就有差别。

在分析税收负担的公平问题时，边际效用递减规律是一个可以切入的视角。从经济学理论上讲，应税所得的边际效用是递减的。当应税所得高时，其边际效用下降，纳税人对于税款的缴纳负担能力较强，纳税人不会因为征税收入减少而对其消费和其他行为产生显著影响。反之，当应税所得较低时，其边际效用会增加，征税减少纳税人收入，明显抑制其消费，因而，低收入群体少纳税或不纳税是政策制定时的理性选择。综合所得税制模式可以充分汇总个人所得，通过累进税率的设计体现税收的纵向公平。这种税制模式的优点：一是相对宽广的税基，可全面、综合地衡量纳税人的實际纳税负担，体现税收的量能负担与横向公平。二是考虑到纳税人自身及家庭的实际状况，在综合纳税人全年各项所得的基础上，减去各项扣除额及法定宽免额，并对其最终的应税所得给予适当的减免待遇，这样不仅在一定程度上实现了税收的纵向公平原则，同时也达到了调节纳税人税负的目的。三是对纳税人的各项所得一视同仁，均采用统一的超额累进税率进行综合征收。

从纵向公平的角度看，根据应税所得的性质不同，现代经济学将要素报酬分为劳动所得、经营所得与投资所得。因为所得来源不同，在成本与费用扣除方面会有差异，从而造成劳动及经营所得与投资所得的边际效用存在明显差异，通过分类所得税制可以就不同类别所得制定不同的税率及相关的征收政策，通过差别征税体现对不同性质所得的区别对待，有利于体现纵向公平。

综上所述，分类所得税制与综合所得税制在体现税收公平方面着力点不同。个人所得税综合程度越高，越能体现对收入的调节，分类程度越高则有助于达成纵向公平。目前，我国收入分配领域中存在明显的收入差距，因而，税前所得多者多纳税，低收入群体少纳税是税制设计的逻辑前提，这与综合所得税制的调节特点相一致。同时，我国基本的经济制度仍是生产资料公有制为主体及按劳分配制度，因而区别对待劳动与经营所得和投资所得符合制度要求。分类所得税制的设计，可以满足这一需求。所以，分类与综合所得税制可以兼顾这两种模式的调节优势，促进实现税收公平。

四、政策建议

此次《个人所得税法》修订符合我国经济发展水平，基于我国分类综合所得税制的改革推进以及个人所得税职能的发挥，本文提出以下两点政策建议。

（一）完善个人所得税申报制度

目前，我国已经建立年应税所得12万以上的纳税人的纳税申报制度，这是分类综合税制模式改革的基础。由于缺乏对个人所得税的了解，加之纳税申报成本问题，个税的纳税申报存在诸多不足。因此，完善个人纳税申报有助于个税分类综合模式的实施。其一，明确纳税申报制度中的相关收入。明确纳税申报中的“年所得”数额及收入凭证资料的获取，对纳税人的财产性收入与资本性收入等有争议性的所得，也应明确所得确定与申报办法。规定法人或雇主支付收入应及时向税务机关报送明细表，特别要完善高收入群体收入申报制度和非工薪群体其他收入项目的申报制度。其二，做好纳税人的纳税申报服务工作。税务机关可以通过税法培训、公布有资质的税务代理机构等方式向纳税人提供相关帮助。建立有效的纳税申报提醒制度，并多渠道加以宣传，逐步提高公民的纳税申报意识。其三，提高税收处罚威胁的置信度，加大对不申報或少申报行为的查处力度。同时，对依法纳税，诚信申报的纳税人在涉税相关事务中给予一定的优惠，建立诚信申报的激励约束机制。

（二）建立有效的个人收入监控机制

个人收入显性化和健全的征税信息系统是分类综合所得税制有效实施的保障。一方面，健全核心税源信息核查制度，强化征管。建议将身份证号码、社会保障号码以及纳税号码实行 “三号统一”。基于企业所得税、增值税与个人所得税的相互关系，税务机关可以通过信息共享、日常协查与年终重点复查等方式，强化对个人所得税的监管力度。另一方面，推动税务部门与工商部门、银行机构、公安机关及统计部门的数据库对接，准确掌握纳税人的收入信息、家庭成员信息、生活负担信息及其变动。继续推进个人财产实名登记制度的实施，逐步实现个人财产收入的显性化，以保障分类与综合税制模式改革的顺利进行。

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[责任编辑：庞 林]