企业合并与合并财务报表问题分析

郑春美

（广东海源环保科技有限公司，广东 珠海 519000）

一、企业合并与合并财务报表基本概念

企业合并指的是某一企业为获取其他企业的实际控制权，通过吸收其净资产合并成立新企业的交易过程以及相关事项[1]。按照控制对象的不同，可将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，前者通常采用的是权益合并法进行企业合并，后者则采用购买法进行相关处理。企业合并后出于经营管理需要，对财务报表进行合并处理，过程中不可避免产生了诸多问题及矛盾。在企业合并过程中涉及到合并政策、合并范围、合并方法、合并日期、合并控制权、合并报表编制等多个方面的问题，要求企业财务人员一定要着重加强相关政策理论的学习，逐步提升企业的合并报表编制水平，提升企业整体经营效益。

二、最新企业合并会计报表相关规定

在2018年财政部所颁发的最新企业会计准则中的《合并会计报表暂行规定》更加侧重于实体理论，在确定报表合并范围时也更注重实质性控制，将集团母公司所有能控制的子公司、持续经营的所有者权益为负数的子公司均纳入报表合并范围[2]。在新会计准则中，对企业合并及其分类做出了明确规定，按照企业合并的会计处理基本原则，规范了合并费用处理及信息披露相关程序，要求企业以实质性控制为基础确定财务报表合并的范围，并且对于子公司所有者权益中不属于母公司的部分份额要在合并资产负债表所有者项目下将其作为非控制权益进行单独列示。

三、企业合并与合并财务报表存在的问题

（一）合并财务报表编制质量不高

合并财务报表编制质量不高主要存在以下几个方面的原因：一是企业的合并报表体系建设不完善，目前企业多采用财务软件或ERP系统的报表模块完成合并财务报表的编制。但由于软件或系统功能不完善，如其自动抵消功能局限于集团内部往来科目的抵消，而不能实现集团内部交易或者关联现金流部分的抵消，使抵消的范围不够全面。自动对账功能也仅限于内部往来科目部分，而不能自动核对其他关联科目数据。二是合并报表的纳入范围存在较大偏差，多元化的经营策略贯穿企业供应链上下游的业务范围延伸，导致企业实际的股权及控制关系复杂，加大了合并范围的确认难度。如果在合并范围上出现遗漏或者产生错误的抵消分录，必然导致合并报表结果与实际不符，对企业正常的经营运转产生不良影响。三是关联交易抵消不够充分，对企业内部存在的普遍、繁杂的业务往来没有统一的系统软件对其进行处理，也未制定关联交易以及常规业务的定价对比规范，无法确定相关对价是否公允，仅依靠各下级机构部门的关联交易数据进行抵消可能导致抵消金额与抵消项目存在偏差。四是合并报表的审核不够严谨，数据口径的不一致、数据归集方式的不同都会对最终会计报表信息的相关性产生较大影响。加上母子公司会计政策和相关标准不同，在调整过程中可能由于关注事项不够全面导致部分财务信息丢失，使合并报表信息失真。同时又由于企业对一个重要的关联交易环节或重要的财务信息数据缺乏审核监管，合并财务报表编制的真实性、可靠性难以保障，也就无法充分发挥企业合并报表的决策支持作用。

（二）企业合并财务报表内容不合理、不全面

要想在企业合并后迅速将被合并企业纳入自身的发展轨道，在开展合并工作时就要尽可能完整的了解被合并企业的财务经营信息，在编制财务报表时就要尽量保障信息的完整、全面。根据国际会计准则标准，企业合并报表中除了要记录基本的财务经营状况，还要详细说明合并差价、企业盈余以及商誉等信息[3]。目前由于还未建立统一的合并差价计量标准，因此企业在合并会计报表中对这方面的体现较少。企业盈余一般分为投资时的盈余以及投资后的盈余，但是企业在合并会计报表时只是简单地将子公司全部盈余与总公司的长期投资项目进行递减，不能准确反映企业的盈余状况。企业商誉是在企业合并过程中产生的一种特殊的无形资产，如果能得到有效利用，可使企业获得超出预期的收益回报。但目前企业对这方面还不够重视，在合并财务报表中也缺乏必要的考量。

（三）合并过程中对实际控制权没有确定的标准

由于对相关政策理论理解不到位或者当前的制度条例对部分问题缺乏细化的执行标准，导致企业报表合并的难度加大。其中最突出的一点就是实际控制权的确定问题。如某企业在合并另一企业后已经完成了相关的交接手续，开始实际的经营和管理。但由于一些客观的影响因素导致企业实际的经营时间变短，就会使企业的利益受到一定的损害。具体反映在以下两个方面：一方面在确定合并日期时，企业实际上已经取得了被合并方的控制权，满足了合并日期的确认规定。但由于工商证照不能及时办理入账，此时是否进行合并会计核算目前仍存在较大争议。部分企业出于自身利益考量，而不进行合并报表的编制，使企业所编制的财务报表无法真实、全面地反映企业的财务经营状况、经营成果以及现金流量等，容易给不法分子操纵企业利润创造有利条件。另一方面，新会计准则中虽然规定了基于控制权确定会计报表合并的范围，但并未对实质控制权的判断标准做出明确量化的规定，使一些企业在不满足相关准则规定的情况下仍然掌握企业的实际控制权。部分企业忽视了控制主体唯一性的要求，以协议形式将合并财务报表的编制权利划分给其合资企业，违背了新会计准则的控制权定义。

四、规范企业合并财务报表的几点建议

（一）提高合并报表编制质量

为了优化企业的合并财务报表系统，要求企业要统一合并报表制度，完善报表编制细则，在现有的报表编制系统中增加需要抵消部分的分录生成模块，对于内部关联交易要尽可能细化到各级科目，并通过辅助项自动对应到相应单位，同时在合并报表中增加报表附注的编制，增设集团公司与各公司的对账模块，帮助企业管理人员更加准确、完整、高效地通过合并财务报表了解企业的整体经营状况。同时要摸清合并财务报表的编制逻辑，找到合并报表之间的对应关系。通过加强企业财务人员的业务能力培训减少工作误差，提高合并财务报表编制质量。要在企业内部实行统一的会计政策，坚持统一性与重要性的会计报表编制选择，减少合并报表的编制阻碍，降低报表编制难度。另外，还要强化财务报表监控力度，加强财务报表信息披露，企业可安排专门的报表监察岗位或部门，专门负责单体、合并报表的监督检查工作，确保个体报表按照统一的政策标准进行调整，各项关联交易也得到了恰当的抵消等。

（二）完善合并报表内容

企业首先要确定财务报表合并范围，严格遵守实质性控制选择进行范围确认，结合经营实际，只要企业对其所合并方产生财务经营控制权利，需要将其纳入合并报表范围内。其次，企业要选择合适的合并财务报表编制方法。一般来说，包括成本法和权益法两种情况，成本法通常适用于非上市企业，权益法则更多考虑到母子公司的权益变化。为了降低子公司对母公司经营状况的影响，一般根据底稿按照权益法对企业合并财务报表进行调整。另外，为了保证合并报表的完整性，企业需要对合并差价、企业盈余、购买及非购买商誉等在合并财务报表中进行详细的展开说明，以此明确各方利益的关系，减少后期不必要的矛盾纠纷。

五、结束语

综上所述，企业合并有利于优化企业资源配置，促进企业规模效益的提升，但随之而来的企业报表合并问题却对企业持续的经营运转提出了挑战。企业需要通过不断提升合并报表编制水平完善合并报表编制内容，提升合并报表质量等措施增强企业合并的竞争优势，确保财务报表合并工作的顺利开展，从而促进企业实现长久稳定的发展。