出口贸易佣金计算及支付方式探讨

赵扬

摘 要：出口贸易佣金是出口企业支付给为其销售提供相关服务的境外单位或个人的报酬，是伴随货物贸易产生的服务贸易的合理支出。但是由于出口企业对佣金支付相关的税收及外汇外管理政策都缺少透彻的理解，在佣金计算及支付方式上都存在很大的误区，以致于报价时少算佣金、违规支付佣金的现象时有发生，给出口企业带来金錢损失和违规被惩罚的风险。所以研究和探讨如何正确计算及支付出口贸易佣金在帮助出口企业规避上述风险方面具有重要意义。

关键词：出口贸易;佣金;计算;支付;方式

出口贸易佣金（以下简称“佣金”）是伴随货物贸易产生的从属费用，是出口企业支付给为其销售提供相关服务的境外单位或个人的报酬，本质上属于服务贸易支出的一种。正确利用佣金及其对应的服务有利于出口企业更好拓展国际贸易市场，快速缔结国际货物买卖合同。所以出口企业有必要正确了解和掌握出口贸易佣金的计算及支付方式。

一、含税出口贸易佣金计算

（一）不含税出口贸易佣金计算

出口贸易实践工作中，不含税佣金计算有从价和从量2种方式。从价佣金以含佣成交价作为计算基数，即不管以任何贸易术语成交都要以最终成交的含佣价作为计算基数，而不是以FOB贸易术语不含佣金的净价作为佣金计算基数。计算公式为：不含税佣金总额=单位产品含佣价*佣金率*成交数量。从量佣金以成交量作为佣金计算基数，同样不考虑所用贸易术语及价格组成。计算公式为：不含税佣金总额=单位产品佣金额*成交数量。

（二）出口贸易佣金税收问题

大多数出口企业都是在按照上文中的公式计算佣金并核算到产品价格中，但是却忽略了支付佣金时的税收问题。尽管过去由于监管缺失或是企业的变通手段没有对其支付的佣金实际缴税，但是按照当下国内税收管理制度，不管出口企业支付佣金给境外单位还是个人都可能会产生所得税、增值税以及城建教育等附加税，各地税局已经陆续开始核查并要求补缴。其中城建、教育等附加税由于金额较小在计算时可以忽略不计，佣金相关的税收主要是所得税与增值税。为了确定所得税及增值税缴税问题及依据，笔者特别咨询了当地国税局法规科老师，分析如下。

1.所得税。如果出口企业支付佣金给境外非居民个人，根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第六条第（二）款、第十一条中关于非居民个人以及应纳所得税收入项目（劳务所得）的相关规定，非居民个人在中国境内无住所且在一个纳税年度内在中国境内居住不满183天，取得来自中国境内的佣金收入，出口企业在支付佣金时无需为其代缴个人所得税。相反如果非居民个人在中国境内有住所且居住满183天或以上，出口企业在支付佣金时则需要为其从中国境内取得的佣金收入代缴个人所得税。当下出口佣金接收方基本都适合于前一种情况，所以出口企业支付佣金给境外非居民个人，计算佣金税收时无需计算佣金对应的个人所得税。

如果出口企业支付佣金给境外非居民单位，根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条中“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”而所得来源地则应该依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条第（二）款：“提供劳务所得，按照劳务发生地确定”来判定，而佣金正属于劳务所得。境外非居民单位为国内出口企业提供的销售相关服务发生地完全在国外，因此取得的佣金收入不需要缴纳企业所得税。所以出口企业支付佣金给境外非居民单位，计算佣金税收时也无需计算佣金对应的企业所得税。

2.增值税。增值税对应的是营改增之前的营业税，根据财税[2016]36号文件《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条：“在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。”第十三条第（一）款：“境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务或者无形资产。”其中“完全在境外发生”需满足二个条件：第一，应税服务的提供方为境外单位或者个人。根据上文所得税中对境外非居民单位和个人的分析，佣金的接收人不管是境外单位还是个人都满足要求;第二，应税服务的接受方在境外接受应税服务。出口佣金对应的服务是为了促成国内货物出口，即出口企业在境内接受了应税服务，不满足要求。综上，境外佣金接收人应为增值税纳税人，对外支付佣金也就不属于免征增值税范畴。同时，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第六条：“中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。”所以，出口企业对外支付佣金时需要为境外单位或是个人代缴增值税，计算佣金税收时需要将对应增值税计算在内。根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条，支付出口佣金适用的增值税税率为6%。计算公式为：代缴增值税税额=实际佣金支付额/（1+6%）*6%。

（三）实际含税佣金总额

通过以上分析得知，出口企业支付佣金时必须代缴增值税，需要在计算佣金时考虑在内。一是和服务提供方说清楚，将在支付佣金时扣除相应税收，其获得的佣金额是扣除代缴增值税后的净值。但是考虑到语言及文化背景，和服务提供方解释佣金对应的增值税问题会非常困难，强行扣除增值税后甚至可能失去客户，所以要慎重采取这种方式处理支付佣金时需要代缴的增值税问题。二是将代缴的增值税计入成本并核算在价格中，由出口企业自行承担出口佣金的增值税问题，只要客户认可最终价格即可。实务工作中，出口企业通常是先行支付佣金后缴纳增值税，此时税局会把实际佣金支付额视为含税佣金额并据此征收增值税，所以，实际含税佣金总额=实际佣金支付额+代缴增值税税额=实际佣金支付额+[实际佣金支付额/（1+6%）*0.06]≈实际佣金支付额*1.057，可以将1.057视为常数。

二、出口贸易佣金支付方式

（一）出口企业常用的错误佣金支付方式

从佣金支付实践来看，国内很多出口企业在佣金支付上存在误区，往往都是用公司账户收款，然后通过西联汇款等方式以个人名义汇给境外佣金接收人。这种方式存在两个问题，一是违反国内外汇管理政策，可能導致佣金无法汇出或是无法接收的问题发生;二是将本来要转移支付的佣金留在公司账户，会造成利润的增加，进而增加企业所得税的缴税基数。

（二）出口企业应该采用的正确佣金支付方式

出口企业对外支付佣金的正确的做法是通过原收汇公司账户支付，一方面符合当下外汇管理政策，一方面可以降低公司利润并进而降低企业所得税缴税基数。目前出口佣金在国际收支统计中归类为服务贸易项下的“其他商业服务”，属于服务贸易范畴。因此对外佣金支付应该依据汇发[2013]30号文件附件2《服务贸易外汇管理指引实施细则》处理。其中适用于佣金支付的有第六条、第七条、第八条，经分析总结得知，单笔佣金支付总额5万美元（含）以下银行原则上可不审核交易单证，单笔佣金支付总额5万美元以上银行需要审查并留存合同（协议）、收汇水单及其它相关交易单证。实际工作中，银行为了规避自身风险，即使单笔佣金总额远远低于5万美元，银行也会要求出口企业提供如下单证并审查其表面真实性，以此满足外管局对银行应该“了解你的客户、了解你的业务、尽职审查（银行展业三原则）”的要求。

1.国际货物买卖合同或是佣金协议。办理明佣（买卖合同中明确注明相关佣金细节，如FOBC5/CIFC5等字样）支付时，需要向银行提交国际货物买卖合同，银行可能会视情况要求补交佣金协议。理论上需要在买卖合同中约定佣金比例以及佣金接收人。需要说明的是，明佣接收人不必然是国际货物买卖合同的买方。即买卖合同由A和B订立，可以通过约定将佣金支付给C或是其他指定人。进一步说，明佣在未注明佣金接收人的情况下，可以支付给任何境外任何单位或个人。办理暗佣（未在买卖合同中明确约定佣金事宜，而是在买卖合同之外另行约定）支付时，需要向银行提交佣金协议，银行可能会视情况要求补交买卖合同。在佣金协议中需要列明以下事项：买卖合同号、买卖合同金额、佣金比例、佣金额、佣金接收人信息。暗佣接收人同样可以是佣金协议中约定的任何境外单位或个人。

2.银行收汇水单或是入账通知单。正本收汇水单（或入账通知单）是办理出口佣金支付时的必需单证，如果已经装订在账册里，需要提前拆下来备用。因为外管局要求必须在买卖合同对应的货款全部收齐后才能办理佣金支付。银行办理佣金支付后，会在正本收汇水单上进行签注，手写上去“佣金已付或是已购汇字样”并注明日期，防止出口企业利用同一份或一套（一笔交易多次收汇情况下的所有水单视为一套）水单重复支付佣金。在一笔买卖合同（或佣金协议）约定的佣金总额范围内，出口企业可凭一份水单或一套水单多次支付佣金，银行也会多次签注。如果有多笔买卖合同都需要支付佣金，只能对收齐全部货款的买卖合同约定的佣金进行支付，且要用对应收汇水单分别支付，而不能在一笔合同对应货款全部收齐后，凭一份或是一套收汇水单支付所有买卖合同约定的全部佣金总和，即使佣金接收人为同一人。

3.其他银行要求提供资料。个别银行在办理佣金支付时可能会要求出口企业提交由佣金接收人出具的佣金发票、出口货物报关单等其他资料，根据银行的实际要求提交即可。

三、出口贸易佣金支付注意事项

（一）出口贸易佣金支付人及接收人

根据现行外汇管理政策，佣金支付人只能是收汇水单上的收款人，也只能是买卖合同的卖方，不能是任何其他关联方，即使是母公司与子公司之间也不能互相授权对方代为支付佣金。对佣金接收人通常没有要求，可以是买卖合同或是佣金协议中约定的任何境外单位或是个人。甚至一套收汇水单可以按照买卖合同或是佣金协议约定分别支付给不同的境外佣金接收人。但是如果佣金接收人与支付人存在关联关系，如境内佣金支付企业与境外佣金接收企业的实际控制人相同，银行和外管局一经发现就可能会拒绝支付或是要求佣金支付企业提供更多的证实资料，因为有转移款项及逃避税收的嫌疑。

（二）大额出口贸易佣金对外支付问题

尽管当下银行办理出口佣金支付的依据是汇发[2013]30号文件附件2《服务贸易外汇管理指引实施细则》，但是实际办理时银行还是会按照“展业三原则”的要求参考已废止的汇综发[2006]73号文件《国家外汇管理局综合司关于调整部分服务贸易项下售付汇政策有关问题的通知》第二条中关于对外支付出口贸易项下佣金的规定，即对出口项下单笔超过合同总金额10%或是超过10万美元（银行业内称之为“双10规定”）的佣金售付汇需凭外管局的核准件办理。因为“双10规定”清楚明确，便于银行操作。银行为了规避自己的风险，对于交易真实性、合法性存疑的大额及高比例的对外佣金支付业务，必然要求出口企业提供外管局的核准件后才能办理。而银行存疑的业务，也很难获得外管局的批准。所以建议佣金额与合同总额比例适当或是佣金额过高的真实业务，通过离岸账户中转，将佣金留在离岸账户并在需要的时候汇出，佣金之外部分通过离岸账户转到在岸账户正常申报出口，以此减少外管局审批环节。

（三）出口贸易佣金税前扣除问题

根据财税[2009]29号文件《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》第一条：“企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。”第一条第（二）款：“其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。”对于上述规定的理解，不同税局与会计人员存在严重分歧。有的认为只要佣金比例超过收入金额的5%，那么所有佣金都不能税（所得税）前扣除;有的认为即使佣金比例超过收入金额的5%，只是超出部分不能税前扣除，5%（含）以内的部分仍然可以税前扣除。从实际操作来看，不同税局执行的标准也有所不同，需要会计在进行所得税申报时与具体税局的具体负责人确认。