农产品免税企业固定资产抵扣问题的探讨

刘少华

（深圳市嘉康惠宝肉业有限公司，广东 深圳 518108）

一、前言

我国自1979年引进增值税制度，增值税税收收入逐年稳步增长，2018年收入规模突破6万亿元，到目前为止增值税已成为我国第一大税种。为保持经济快速健康发展，关键是减税让利、让利于企、返利于民，2016年全面推行“营改增”政策以来，增值税持续实行减税措施，包括降低税率、留抵退税、加计抵减、扩大抵扣、免征税款等多项举措，其中固定资产增值税进项税额的抵扣是否得到落实，直接关系到增值税改革的效果。

二、农产品免税企业固定资产进项税额不得抵扣的几种类型

《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节的增值税政策的通知》实行后，农产品免税企业流通环节的税负得到了切实的减免和实惠，此举对于保障民生、稳定物价、保证市场肉类食品供应发挥了积极的作用。本文给农产品免税企业预先设定几个条件：1、增值税一般纳税人企业；2、从事鲜肉产品的生产和销售；3、申请免征鲜肉产品流通环节增值税；4、公司还兼营屠宰加工劳务、动产租赁业务如车辆出租、不动产租赁业务如办公室和车间出租（“营改增”政策后申请简易计税）、车辆清洁和停车收费等现代服务业（以下将符合上述条件的企业简称企业）。由于业务类型较为复杂，固定资产进项税额抵扣存在一定的税收风险，应根据实际情况分析后再决定其是否抵扣。

（一）简易计税方法计税项目专用固定资产进项税额不予抵扣

我们先将企业购进的固定资产分为两大类，单独用于某项目的专用固定资产和同时用于若干项目的共用固定资产。为了明确固定进项税额不得抵扣类型，增值税暂行条例实施细则第二十一条规定：不得抵扣进项税额的固定资产，不包括既用于增值税应税项目，同时用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。细则中虽然没有明确简易计税方法计税项目专用固定资产的抵扣问题，但从简易计税方法的规则和所享受的税率来看，其所属专用固定资产进项税额不得用于抵扣，应做进项税额转出处理，财税〔2016〕36号第二十七条对此做出明确规定。

（二）固定资产先用于免税项目后用于应税项目其进项税额不予抵扣

增值税细则第二十一条规定的抵扣方式有两种不同理解，第一种要求在投产之日起该固定资产就同时用于应税和免税项目；第二种是在固定资产报废之前，只要曾用于应税和免税项目，其进项税额就可以抵扣。应该根据固定资产实际使用状态进行判断，如果投产时固定资产可确认专用于免税项目，其对应的进项税额全部不能抵扣，该资产之后再用于应税项目时，其进项税不得再转回抵扣。如果采用后一种理解方式，只要固定资产曾经用于过应税项目，企业略做调整，其购入的固定资产进项税额即可全额抵扣，违背了税收法规立法的初衷，会造成国家税源的流失。

（三）先用于应税项目后用于免税项目的固定资产进项税额应按规定转出

购入的固定资产最初专用于应税项目或者与其他不得抵扣项目共用，比如企业动力车间的锅炉，既用于应税屠宰加工劳务也可以加工免税鲜肉产品，由于存在共用，比例不固定，难以准确区分，如果按照进项税额的一般处理原则办理，不具备可操作性，因此该进项税额可以抵扣。但该锅炉如中途转变为单一加工免税鲜肉产品，进项税额的处理应按照财税〔2008〕170号第五条规定，如果纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生用途改变，出现不得抵扣情形的，应当按相关公式计算，得出对应的进项税额并做转出处理，因此先用于应税项目后用于免税项目的固定资产进项税额不得全额抵扣。

（四）固定资产专用于增值税应税项目而不得抵扣的两种类型

1、企业在2008年12月31日前购进的固定资产，包括生产经营有关的设备、工具、器具等，不论其取得的增值税扣税凭证是否在2009年以后，企业均不能抵扣进项税款。

2、企业在2016年5月1日以前取得的不动产，其固定资产进项税不得抵扣，包括建筑物或者构筑物为载体配套设施和附属设备，即使会计处理上是单独的固定资产，税务上将其视为不动产的一部分，该部分进项税额不予抵扣。

（五）并非共用的固定资产进项税额都可以抵扣

1、如果企业该固定资产单独用于非应税项目、农产品免税项目、不动产租赁简易计税项目、食堂和宿舍等集体福利或个人消费，其进项税额均不予抵扣。

2、如果企业的固定资产被共用于非应税项目、免税项目、简易计税方法计税项目、集体福利或个人消费，无论何种组合方式，其进项税额均不予抵扣。

3、对于既用于应税项目、又用于非应税项目、免税项目、简易计税方法计税项目、集体福利或个人消费的固定资产，无论何种组合方式，其进项税额均准予抵扣。

4、企业专用于增值税应税项目的固定资产进项税额，如屠宰加工劳务和车辆租赁业务，其进项税额准予抵扣；固定资产进项税金准予抵扣的前提是全部或者部分为应税项目服务。

三、农产品免税企业固定资产进项税额抵扣误区与风险点

（一）纠正共用固定资产抵扣误区

如何判断共用固定资产是否能够抵扣进项税额，笔者建议应根据共用固定资产的使用状态、投产时间、主要用途、因素变化等进行分析。专用固定资产的判断较为简单，但对于共用固定资产来讲就存在一定的难度，比如上述农产品免税企业动力车间的制冷机房，根据设计与规划，可以同时向A、B两个生产车间提供制冷服务，还可以向冷库储存间（以下简称C车间）提供制冷服务。假如A车间生产免税鲜肉产品、B车间从事屠宰加工劳务、C车间可以对外提供冷藏服务。第一种方案：如果A、B、C三个车间于2013年1月份同时投入生产使用，那么制冷机房机器设备的进项税额是可以抵扣的。第二种方案：如果2013年1月份A车间投入生产使用，用于加工免税鲜肉产品，制冷机房只对A车间提供制冷服务，而此时的B、C两车间闲置未启用。后因经营需要B车间于2014年1月份开展屠宰加工服务并对外收取加工费，2015年1月份C车间开始对外提供冷藏服务。我们认为制冷机房在规划设计上虽然为A、B、C三个车间共同使用的设备，最初投产时却仅供A车间专用，后续制冷设备才共用于B、C车间，整个过程改变了固定资产的用途，属于先用于免税项目，后用于应税项目，不得抵扣增值税进项税额。

（二）企业申请免税需权衡利弊

企业应根据实际情况选择性申请免税，如果终端客户是普通市民，申请免税的同时，还可以抵扣共用固定资产进项税额，为消费者提供质优价廉的食品。如果鲜肉产品用于深加工，免税会导致增值税抵扣链断裂，增值税进项税额被转入生产成本，导致整个产业链成本的上升，在这种情况下，最佳的选择是放弃免税。

（三）不能准确核算免税销售额的风险

增值税条例规定企业兼营免税项目应当分别核算免税、应税项目的销售额，未分别核算销售额的不得免税，准确该规定有助于降低涉税风险。企业为扩大经营范围，于2013年1月份购买一部货车（附增值税专用发票）用于租赁业务，如果企业将鲜肉产品销售业务和车辆租赁业务分开核算，该货车增值税进项税准予抵扣；如果不能分开核算，鲜肉销售业务和车辆租赁业务就要按适用税率从高计征税款，不享受鲜肉产品税收优惠政策。

（四）非应税项目固定资产抵扣风险和免税固定资产处置

企业将购入的固定资产用于非应税项目，如在宿舍安装一批空调，该空调的进项税额就不得抵扣；公司食堂购置的电视、冰柜等厨房设备的进项税额也不得抵扣。企业非正常损失的固定资产不得抵扣进项税额，已经抵扣的要按固定资产净值与适用税率计算后转出。企业销售用于生产免税鲜肉产品的固定资产，应按简易计税方法缴纳增值税。

四、结束语

企业应结合所购固定资产与本企业用途的关联性，审核是否属于企业固定资产抵扣范围，是否属于生产经营所用的固定资产，特别在应税业务与非应税业务并存的情况下，正确运用增值税相关法规，依法纳税，降低企业涉税风险，保障生产正常经营。