PPP项目公司建设期税收筹划研究

黑龙江省建工集团有限责任公司

我国的政府和社会资本合作(PPP模式)相对于欧洲国家起源比较晚，从2013年开始进入全面发展阶段。PPP项目的特点是投资金额大、项目周期比较长，因此存在的财税风险也很大，尤其我国存在部分PPP项目操作不规范、变相融资等现象存在，使PPP项目推动压力增大。

目前我国PPP项目落地率达55%左右，处于建设期的项目居多，随着PPP项目规模的扩大，建设期会计核算及税务处理的差异也在显现，加之目前我国未建立完善的PPP项目税收管理办法，PPP项目的税收激励政策严重缺位，影响PPP项目的推动进程。PPP项目建设期如未能进行很好的税收筹划将影响PPP项目全流程财税问题，在此，我将就此问题进行研究探讨。

一、项目公司在PPP项目建设期存在的涉税问题

(一)项目建设前期的税收问题

PPP项目多数为不动产项目，涉及土地使用权的取得，而土地使用权取得方式不同，会直接影响契税、印花税、增值税、企业所得税和土地增值税等税务成本。

项目公司一般通过“招拍挂”、无偿划拨、购买陈旧建筑物、烂尾楼及其他构筑物方式取得与地块相应的土地使用权。

1.增值税方面：PPP项目公司在建设期间，未形成收入，但会有大量的进项税产生，且进项税只抵不退的税收政策，从而占用建设期间的资金成本。

2.印花税方面：PPP项目建设阶段的印花税负很大，会使项目公司产生很大的资金压力。PPP项目合同的签订也存在着一定的涉税风险。

3.契税方面：在项目建设前期，拆迁补偿及土地出让金都会影响契税的计税基础，会产生多纳契税的风险。

4.企业所得税方面：土地出让金及拆迁费用的支付，直接影响项目公司成本确认，导致企业所得税增加。

(二)项目建设施工阶段产生的税收问题

1.增值税方面：项目公司成立后将进行组织项目建设施工，与承包方签订施工总承包合同。项目公司作为PPP项目的运营投资方和建设方，需要从项目周期全流程角度考虑增值税给PPP项目带来的影响。如存在项目公司拆迁补偿不能进项税抵扣，建设期融资所取得贷款利息不能进项抵扣，项目公司建设结束形成无形资产或金融资产前会产生大量的进项税留抵而造成资金压力等问题。

2.关于企业所得税：项目公司在建设期间并未产生应税收入，但会对项目运营期产生重大所得税影响，甲供工程直接影响项目公司采购成本，甲供的税收优惠尚未落到实处，施工方的人工费、地方料(如砂、土、石料等)无法取得专用发票都直接影响了项目公司的所得税问题。

二、问题的原因分析

通过在前面对涉及的各税种进行涉税分析可以看出，集中的问题还是在增值税、企业所得税、印花税、契税方面。

(一)项目筹建阶段

1.关于增值税：在建设期间，会产生大量的进项税，如果项目公司未及时办理一般纳税人税收登记，而且无法取得进项税专用发票都会产生大量的税收负担。PPP项目公司收到政府的拆迁补偿款时需要开具增值税发票并缴纳税款而此时平台公司往往只能出具往来票据，而无法取得拆迁办开具的增值税发票进行税款抵扣。如果拆迁补偿款是由项目公司支付给个人，更无法取得增值税发票进行抵扣，造成项目公司税负增加。

2.关于印花税：因为大量的合同会在项目建设前期签署，印花税项目多，金额大，会占用资金多。目前我国尚未出台相关PPP项目的印花税优惠事项，会造成项目建设期产生大量的税收负担。

3.关于契税：当前很多PPP项目都存在土地出让金返还、支付拆迁补偿款的情况，因为这部款项不能冲减当初合同约定的相关成本费用，造成契税计税依据得不到减少，多缴了契税。

4.关于企业所得税：PPP项目公司一般都会涉及拆迁补偿问题，一般由政府支付给项目公司形成收入。但PPP项目支付的拆迁费用，如果前期已由政府垫付，项目公司而无法取得正规财政监制票据而导致此项支出不得进行税前列支。

(二)项目建造阶段

1.关于增值税：项目建造形成不同资产的税务处理基本相同，项目建造中涉及增值税问题比较多，增值税税务处理涉及两方面内容，一是项目公司与总承包方之间的税务处理，二是总承包方与分包方的税务处理，三者之间有很密切的关联性，很难分开定论。建设期项目公司最主要的成本构成是工程的外包，项目公司工程外包成本也就是总承包是建筑施工收入，总承包方往往是社会资本方的全资子公司或其他关联企业。由此看来，社会资本方，既作为项目投资者，又作为项目实际建造施工方，需要考虑全链条的成本税务问题。而项目公司需要综合考虑整个生命周期以及总承包方和分包方的整体税负。

2.关于企业所得税：项目公司在采取外包建设的情形下，项目公司并未提供实际建造服务，而是将基础设施发包给其他方，因此项目公司不应该确认建造服务收入，而应该视PPP项目合同内容规定，分别确认无形资产或金融资产。另外，在公共基础设施建设过程中，招投标的发包方是BOT业务的项目公司，建筑企业一般将建筑发票开发项目公司，项目公司常以固定资产列示，未计入无形资产，将影响项目运营期的应纳税所得额，产生重大税收影响。

三、问题的建议解决

结合上述原因分析，要想从根本上解决问题，一是充分认识到PPP项目的重要意义和在当前经济发展形势下的必然性，只有从上到下形成共识，才可能集中可能集中的全部力量来实施PPP项目，才可能发挥PPP项目功能，成为引领当前经济发展走出困局的良策。二是要出台相关法律、税收专项政策，支持PPP项目健康有序发展，那就是向国家呼吁尽快出PPP项目法律法规和税收政策，防止因没有规定或者规定不明造成违法风险，比如操作不当会成为地方政府变相举债或融资手段。在税收方面，比如所得税“三免三减半”项目优惠仅给到了公共基础设施方面，而对于公共服务的医院、学校等并没有此项优惠政策。

(一)项目筹建阶段

1.建设期增值税考虑：项目公司因为是履行受托责任，取得的用于拆迁补偿的费用，不作为自己的收入，不交增值税，或者仅就劳务所得部分缴纳增值税。

项目建设期，项目公司主要涉及流转税和企业所得税。从流转税看，主要指增值税及其附加费。自实行了“营改增”，项目公司要享受增值税税收待遇，首先，需要申请为增值税一般纳税人资格，以取得合法抵扣增值税进项税额的身份；其次，在开展自营工程或分包工程时，尽量取得增值税专用发票，以抵扣相关增值税进项税额；最后，充分了解并享受相关增值税优惠政策。如在承建城市污水处理时，可以享受现行规定中的对污水处理、垃圾处理、污泥处理以及工业废气处理劳务实行增值税即征即退70%的政策。由于相关的增值税享受即征即退政策，相应地，与增值税密切相关的城建税和教育费附加也会予以免征。

建议项目公司同样适用于《财政部国家税务总局关于明确金融 房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)规定，拆迁补偿款的参照房地产开发企业采用差额扣除的办法减轻增值税税负。

2.印花税方面考虑：建议修订并出台有关PPP项目印花税优惠政策，如延长印花税的纳税时间，在合同完成的时间内分段履行，而不是在合同升效之日起执行；调整印花税税率，以减轻项目建设期的资金压力；对所得税减免范围同样适用于印花税。

建议出台合同印花税优惠政策，以明确PPP项目合同免税的优惠政策。

3.契税方面考虑：在PPP项目实践中，基于实际上最终的拆迁补偿款由政府承担这一事实，对这部分补偿费较为合理的办法就是，在土地出让或转让合同中不提及拆迁补偿费问题，而另外签订拆迁委托合同，明确拆迁补偿费由政府负责，项目公司仅受托代为履行，以减少契税基数。同时也减少项目运营期间的增值税和所得税问题产生的影响。

4.所得税方面考虑：拆迁发生的支出不作为本公司费用，收到拆迁补偿费用时，也不做为本公司的收入，不需要缴纳企业所得税。

国家及地方政府为了鼓励社会资本参与PPP业务，陆续推出了各种形式的“以奖代补”政策。这种奖励是否属于项目公司的应税所得，在实务中存在争议。因此，项目公司需要按照以上条件取得相关证明 文件，同时在企业内部财务核算时应单设账户进行管理，做到专款专用，从而可以享受政府奖励(补助)资金的免税。

(二)项目建设施工阶段

1.增值税进项税角度考虑：PPP项目在建设期一般没有营业收入产生，建议采用先退后抵的原则给予政策导向支持，或者在运营期间以政府补助的形式进行差额结算，以减轻当地财政压力。建设期间可以考虑采取甲供、清包工的方式并采用简易征收办法，以降低税负成本。财务人员要基于投资方与施工方为同一集团公司这一条件，以降低整体税负为目的进行税收筹划。针对项目建设过程中无法提供完整的增值税抵扣凭证的问题，投资项目双方可以根据实际情况进行混凝土、物流等子公司的建设，通过一般纳税人认定之后便可以获得增值税专用的发票从而进行项目进项税的抵扣。此外项目公司选择施工合作对象时，要尽可能挑选具有一般纳税人资格的企业，包括施工材料供应商、劳务分包公司等等，从而达到进项税额的最大限度抵扣，降低施工方的增值税缴纳额。

2.企业所得税方面考虑：在建设阶段项目公司存在取得虚开的增值税专用发票的风险，若施工方存在挂靠经营的情形，则更应加强关注。在项目筹建期间所发生的开办费金额较大，只有取得增值税专用发票时才可以进行进项抵扣。因此，首先，建议项目公司成立之初要及时登记增值税一般纳税人登记；其次，在项目公司成立至办理一般纳税人登记期间所发生的开办费用，如果在此期间并未按简易征收申报纳税，则项目公司在成为一般纳税人后可以进行进项税抵扣。

四、结论

目前我国PPP模式及应用范围在不断扩大，发展速度很快。但PPP项目无论以何种速度发展，进程中都会遇到各种风险。在每个PPP项目中，都伴随着财税问题的产生，尤其建设期的税收问题得不到妥善解决，不仅会对整个项目的未来预期收益和项目进程有所影响，而且对社会资本和政府的相关利益也会产生直接影响。如果有PPP项目建设期未能进行充分的税收筹划，将对项目的运营和移交产生重大影响，并无法达到整个项目的利益最大化。本文针对项目公司建设期存业务特点，从业务源头去发现问题，并阐述问题产生的根源，最终提出了问题的解决方案，为PPP项目的推进与发展提供一些帮助和指导。