企业破产程序中的若干税收法律问题

张 松，王 怡

(吉林财经大学 税务学院，吉林 长春 130117)

一、处理税法与企业破产法关系的基本原则

解决好企业破产法与税法对涉税问题规定不同而产生的冲突，首先应当站在法理的高度，从逻辑上理顺处理两法关系应当遵循的原则。

从立法宗旨上分析，企业破产法要求“规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人与债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序”。而税法则强调“加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”。两者并没有根本冲突。但问题在于：在企业破产的前提下，无法保证所有债权都得到全部偿还。为此，企业破产法的着眼点是对所有债权人一视同仁考虑债权的偿还，努力做到公平，公平是其努力的基本目标；而税法则是从公法的角度要求将国家(税务机关是其代表)作为特殊的债权人，将税款作为特殊的债权优先偿还。毫无疑问，企业破产法的要求具备合理性与公正性。但是，在税收法定的前提下，如果税法的要求得不到保障，公共产品与公共服务提供不足，会对公众利益形成侵害；另外一种解决方案是将不足的税款分摊到其他纳税人身上，对普通社会公众来说是另一种意义上的不公平。所以从公共财政的角度考虑，为保障社会公共利益而设置税收优先权也存在合理性。[1]从其他国家的实践看，税收优先权尽管有缩减的趋势，但在可以预期的较长时间内，并无取消的倾向。显然，完全站在企业破产法或者完全站在税法一边考虑问题都有片面性，不符合实际。解决问题的思路只能是两法都有所妥协，确认一些共同的原则，作为解决相关冲突的依据。而目前依靠人民法院与税务机关协调一致，就一些具体问题作出解释性规定来提供相应的操作性，缺乏法律的权威性，也难保各项规定的一致性。将其作为一种探索可贵，但绝不能常态化，藉此解决企业破产法与税法两法的矛盾与冲突。那么解决两法涉税问题冲突的边界线应当在哪里？其实，站在税法的立场考虑，企业破产从总体上看概率不高，因此在税款总额上对国家利益影响并不大。那么国家顾虑的是什么？笔者以为主要因为，若完全按照企业破产程序处理，可能产生如下几个方面的影响：其一，可能对税法权威性与税收征管秩序产生一定的影响；其二，对税收公平的负面影响；其三，是否会由此形成新的税法漏洞；其四，税务机关关心相关税务人员是否会因此而涉嫌渎职犯罪。

由此我们认为，处理企业破产的涉税问题应把握一些基本原则：第一，对于企业破产中的相关涉税问题，企业破产法与税法必须有所妥协，应当建立起一套可行且具备操作性的统一规则，这套规则应建立在修订《企业破产法》而不是税法的基础之上，不是由税法主导，但允许个别地方为税法破例。第二，承认有限的税收优先权，可以针对税收债权的不同部分确定不同的偿还顺位。第三，减少纳税人避税的法律漏洞。第四，进入企业破产程序后，对于法律规定没有解决的矛盾，承认负责裁决的人民法院地位至高无上。也就是说，由其平衡各方利益，税务机关可以债权人的身份向人民法院提出自己的诉求，但不得以行政机关执法的方式向债务人和其他债权人提出要求。其中，向人民法院提出的诉讼请求主要应当包括两个方面：一是税务机关如果认为管理人提出的破产分配方案、破产企业重整方案等侵害到国家税收利益，可以以债权人的身份向人民法院提出自己的主张；二是在企业进入破产程序(包括重整程序与和解程序)后，税务机关作为特殊的债权人，当有证据证明其他债权人、债务人、管理人及债务人的董事、监事与高级管理人员有借机逃避缴纳税款行为的主观恶意和相关行为时，有权直接向主持破产程序的人民法院提出诉讼，以避免税款的流失。作为税法与破产法的对接，正在修订的《税收征管法》应当就此做出明确规定。

二、破产程序中的税收优先权问题

破产程序中的税收优先权是企业破产法与税法冲突中的一个核心问题。《企业破产法》第113条第1款规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款。(三)普通破产债权。”也就是说，企业破产清算后的财产用来偿还债务的基本顺序是破产费用和公益债务—劳动债权、社保费—税款—普通破产债权。《企业破产法》承认了相对的税收优先权，这与《税收征管法》第45条第1款“税收债权优先于无担保债权，法律另有规定的除外”[注]符合《税收征管法》第45条第1款所谓“法律另有规定除外”条件，依据其他法律可以优于税收债权偿还的还包括购房消费者优先权、建设工程价款优先权、赔偿或给付保险金优先权、个人储蓄存款和本金优先权、船舶优先权、民用航空器优先权等等。可见税收优先权并非孤例，其优先性是很有限的。的规定很好衔接起来，并无矛盾。《税收征管法》在2001年修订时即考虑到与企业破产法的衔接，已经比较难得。但是，对于更深入、更具体的问题，比如税收债权是否全部都应当与税款本金处于相同的偿还顺位上？如果不是，那么他们各自的偿还顺位应当如何安置比较公平、合理？显然，现行的《企业破产法》与《税收征管法》都没有对此做出明确的规范，值得认真讨论。归纳一下，这些问题包括：(1)税收滞纳金的偿还顺位；(2)税务机关代收各项“费用”的偿还顺位；(3)税务机关行政处罚的偿还顺位等等。

第一，关于税收滞纳金的偿还顺位。对此，税法的规定一直都是倾向于将税收滞纳金与税款本金同等对待：《税收征管法》第40条、第44条、第52条、第88条等条款都要求税收滞纳金在相应执法中与税款本金同时执行。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》对此做了更为明确的规定：“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”。[注]见国税函〔2008〕1084号文。但是，《企业破产法》及其相关司法解释确定的基本规则是：破产案件受理前破产企业发生的税收滞纳金属于普通破产债权；破产案件受理后发生的税收滞纳金不承认其属于破产债权。[注]参见《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)，《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条规定。那么哪一种规定更为合理？这与税收滞纳金的性质定位有关。就现行《税收征管法》对税收滞纳金的规定来看，关于其性质的争议归纳起来主要观点有三种：即属于税款的利息；具有惩罚性，属于行政罚款；属于行政强制执行中的执行罚。我们认为，目前的税收滞纳金尽管征收比例高于同期银行利率，但其基本属性仍然是利息性的。其主要理由包括：其一，如果税收滞纳金具有惩罚性，按照现行《税收征管法》的规定，纳税人在补交欠税、缴纳滞纳金后往往还要被处以行政罚款，等于被罚了两次款，这违背《行政处罚法》中一事不二罚的适用原则。其二，按照《行政处罚法》规定，行政罚款是按照当事人过错程度不同，赋予执法者一定的自由裁量权来把握处罚的尺度。但税法规定的滞纳率却是固定的，并非由税务执法机关自由裁量，这样我们就可以反推出税收滞纳金不属于行政罚款。其三，《税收征管法》将滞纳金的规定安排在第3章而不是罚则的第5章，也表明立法者对税收滞纳金利息性质的认识与设定。而将税收滞纳金视为执行罚也是错误的，因为仅从其万分之五的比例看，与《行政处罚法》规定5%的执行罚比例相去甚远。其更多的目的是事后算账，不让国家税收受到损失，而不是通过提高处罚比例迫使纳税人就范。这样，我们可以将现行的税收滞纳金定性为利息性的，这也与上述最高人民法院关于税收滞纳金的司法解释的认定相同。[2]

第二，接下来的问题是，在企业破产程序中，应当将税收滞纳金与其他债权人应得利息等同起来，视为普通破产债权对待，还是因其公法债权人的特殊性而予以特别优待，比如与税收本金一样优先偿还？我们认为，在此应考虑税收作为公法之债的特殊性，分几种情况处理：一是对于破产案件受理前发生的税收滞纳金，应当体现税收优先权的特殊性，将其与税款本金同等对待，即在普通破产债权之前与税款本金处于同样的偿还顺位优先偿还。其理由是在税收法定的前提下，税收毕竟是社会公共服务与公共产品的基本保证而不可或缺。不同于惩罚性债权，利息性的税收滞纳金是其基本构成部分，如果将其视为普通破产债权处理提供的保证度较低，税收优先权在相当程度上没有体现出来，税款不能完全实现，实际上会将个别纳税人应当承担的税负转嫁给了更多的纳税人，这也是一种不公平。同时存在一定的避税隐患和与此相联的负面示范效应。二是对于破产案件受理后发生的税收滞纳金又可以分为几种情况：首先是纳税义务发生在破产程序提起前，但税收滞纳金拖延至进入破产程序后尚未支付。对于这部分税收滞纳金的延期，破产企业是负有责任的，如果因为拖延至进入破产程序而不作为破产债权偿付，存在避税的漏洞，从税法角度看是一个非常恶劣的负面示范效应。而且这样处理未必符合企业破产法平衡各方利益的原则，因此应当将这部分税收滞纳金作为普通破产债权偿还。其次是因为进入破产程序，按照《企业破产法》的要求停止一切债务偿还，听由管理人重新安排破产事项使税款缴纳停滞发生的税收滞纳金。这种情况之下，破产企业丧失了对所有债务债权的处分权，自然也不应负税款拖延缴纳的责任。因此按照《企业破产法》的公平清偿原则不将税收滞纳金作为破产债权，与税法的精神实质并不矛盾。再次是在破产程序进行中发生新的纳税义务而可能发生的税收滞纳金。这种情况不经常出现，占整个税收滞纳金的比重不大，可以按照《企业破产法》确立的规则处理。但如果将其作为劣后债权处理，虽然与企业破产法的要求略有差别，但对相关债权人的影响很小，确兼顾了税法的要求，应当是更好的选择。这一点尽管还没有直接的法律依据，但与2018年3月最高人民法院印发的《全国法院破产审判工作会议纪要》(法释2018年第53号)的处理方式相比，很有可比性。[注]最高人民法院最初将罚款作为除斥债权处理(见其《关于审理企业破产案件若干问题的规定》法释2002年第23号)，但到2018年3月印发的《全国法院破产审判工作会议纪要》(法释2018年第53号)则将罚款作为劣后债权处理。另外，如果《税收征管法》修订后，按照既定的方案将现有的滞纳金分解为纯粹的税收利息与性质为行政强制执行执行罚的滞纳金两部分，则应当按照各自的属性分别处理。[注]如上所述，目前的税收滞纳金应当定性为利息性的，而《行政强制法》尽管有许多关于滞纳金的规范，但其性质为执行罚，与税收滞纳金名称相同，性质不同，因此不能用来约束税收滞纳金。不过，正在修订的《税收征管法》(见国务院法制办2015年公布的征求意见稿)从协调该法与《行政强制法》的角度，将税收利息与滞纳金分开，即纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息；当税务机关作出补缴税款及税收利息决定后仍未缴纳的，则在继续加收税收利息的基础上按日加收滞纳金。这样，税收滞纳金已经变性为执行罚，如果此项修法能够成功，此后的税收滞纳金在性质上已经变为行政强制执行，应当受到《行政强制法》有关滞纳金规定的约束。

第三，税务机关负责征收各项“费”的偿还顺位。对于税务机关负责征收的“费”，目前分为两种情况：一是名为“费”实为税的教育费附加(包括地方教育费附加)，实际上是以往税收立法不成熟形成的一个怪胎，明明是税却说成“费”，带来税法解释与执行上的许多不必要的麻烦。简单的解决方式就是在下一步进行的税制改革中尽快取消教育费附加，或者设立教育税，使其成为正常的税种。从目前实际情况看，单独设立教育税的必要性不大，直接将其取消或更为有益。二是在国地税机关合并后，大部分“费”由税务机关负责代征，如养老保险等。但税务机关只是在征收管理上对这些收费承担责任，其基本法律依据并非源于税法，因此不应援引税法确定其是否应当具有优先权。其在企业破产程序中的偿还顺位确定与税法没有直接关系，应当按照最高人民法院上述解释(法释〔2012〕9号)明确的原则，结合与其他相关法律的协调分别予以确定。不过简单分析一下，可以确定其偿还顺位也未必都被甩在最后，例如，养老保险就应当视同普通民事债权看待，并按照企业破产法的要求而优先。

第四，税务机关行政处罚的偿还顺位。对于行政机关作为债务人的破产企业处以行政罚款等惩罚性债权，最高人民法院的相关司法解释也经历了将其视为除斥债权到劣后债权的变化。我们认为这样处理在破产程序中平衡各方利益拿捏的更为到位。因为，一方面行政罚款不是财产性权利，自然不能与基本债权等量齐观。在此，尽管税务机关是以特殊债权人的身份出现，但毕竟没有脱离债权人这一身份的限制，因此不应当因其行政身份得到特别的照顾，只是按照《企业破产法》规定对行政罚款的一般处理即可。但另一方面，行政罚款毕竟构成税务机关所代表国家的现实经济利益，完全将其排除在破产债权的偿还范围之外不尽合理，而将其作为劣后债权处理，对其他债权人的利益基本上没有什么影响，国家的税收利益也得到了一定的维护，较好地兼顾了国家与一般债权人的利益平衡。

三、破产程序中的其他涉税问题

(一)税务机关可否提起破产申请以及可提起哪些申请

现行《企业破产法》包括破产清算、破产重整和破产和解三种具体程序安排。

首先，笔者认为在满足《企业破产法》规定的相关条件后，税务机关作为债权人提起破产清算程序是没有问题的。因为按照《企业破产法》的规定，任何债权人都有提起企业破产申请的权利，并没有排除特定债权人的申请资格。所谓“税务机关作为公权力机关，要坚持法无授权不可为原则”[3]的论断是不正确的，因为在此税务机关并非是以公权力机关的身份出现，而仅仅是以民事主体的身份提出申请。况且，税务机关也只是提出企业破产的申请，而不是决定企业破产，企业最终是否破产是由人民法院在考虑企业是否资不抵债，是否还有起死回生可能等因素的情况下综合把握的。在这里不能偷换企业破产“申请权”与“决定权”的概念，税务机关在此获得的只是进入企业破产程序的申请权而非裁定企业破产的决定权。其实，税务机关作为代表国家的特殊债权人，对于满足破产条件的企业破产提出破产申请，与其他债权人并无不同。如果再加上必须“穷尽所有现行行政执法手段”这个条件，从《税收征管法》的角度看，在程序设定等方面对税务机关的法律约束已经比较严谨，强调其不具备惩罚性，不得给纳税人造成税外负担，因此不存在所谓因滥用权力，手段过苛而使破产企业万劫不复的问题。

其次，税务机关作为债权人，同样应当可以提起破产企业的重整程序和和解程序。因为从提起权来看，两者并没有本质的不同。从根本利益上分析，如果企业能够通过重整或和解获得新生，对各个利益相关方都有好处，并非属于零和博弈。税务机关作为国家的代表，能够更多地考虑重整或和解带来的公共利益，尽管现期的税收利益有所让渡，但课税的持续性得到保证，远期的税收获利会更多，国家不仅没有吃亏，而且获利更多。这一点与普通的债权债务关系一样，此情同理，并不深奥。当然，就一般情况而言，由主要债权人提出破产重整或和解程序可能更为常见，也不排除因为利益不同，出现债权人主张不同的情形。我们强调的只是税务机关作为债权人，其提起各个破产程序的申请权不应被剥夺，毕竟最终的裁决是由人民法院作出的。在此或许我们还应考虑另外一种情况，就是出于利益考虑，各个债权人并不希望进行破产重整或和解的努力，而地方政府出于缓解就业压力等方面的考虑，希望再作出一次努力，为此，《企业破产法》第84条还规定重整程序中，债务人所欠税款作为单独表决组的制度安排，此时，可能只有税务机关以债权人的身份提出破产重整或和解的申请，才有使企业出现重生的可能，这或许是税务机关能够作为债权人发挥的特殊作用。其实，在处理上述问题时，税务机关最大的顾虑是在没有法律依据的情况下，因进入破产重整或破产和解程序而做出的税收让渡与延展，相关税务人员是否会承担法律责任？对此，我们认为非常有必要在税法中明确一个基本原则：即只要符合一般的商业准则与规律，相关税务人员个人尽到勤勉与忠实义务，没有贪赃枉法行为，就是正常的税务执法行为，不应当被追责。

(二)破产管理人在破产程序中涉税问题上的角色承担

破产管理人是在破产程序中根据人民法院指令，全面接管债务人企业并负责其财产的保管、清理、估价、处分、分配等清算事务的专门机构。[4]管理人是由人民法院确定的并向其负责，与人民法院之间应当是一种委托关系。管理人与债务人是两个主体，并不拥有破产企业的任何财产，不是所有人，因此也不是税法中一般意义上的纳税人。但在破产程序中，作为债务人的破产企业已经处于被“冷冻”的状态，不能做出任何决策，而管理人可以全权替代债务人决定所有财产处置与涉税事宜，因此应当负相应的税收法律责任。我们认为可以做这样的区分：由于涉税问题由管理人决策，债务人没有过错，管理人也不是由债务人委托的，因此，由决策过错导致惩罚性的法律责任(如罚款)应当由管理人负担。但没有按照税法规定不缴、少缴税款的好处由作为所有者的债务人得到，所以补缴税款和滞纳金仍由债务人承担。这与企业破产法关于“管理人未依法尽责，忠实执行职务的，人民法院可以依法处以罚款，该债权人、债务人或第三人造成损失的，依法承担赔偿责任”的要求是一致的。

(三)关于破产财产处置的税费承担模式

即破产财产采用拍卖、变卖方式变现过程中因买卖交易发生的税费，经常约定俗成地由买方负担。甚至在司法拍卖实践中，人民法院经常在拍卖公告中载明由竞买人承担权属转移过程中涉及的一切税费，包括本应由破产企业承担的相关税费，这种操作被称为税费转嫁条款。在这个过程中，绝大多数情况下纳税人是破产企业，应由破产企业缴纳相关税款，这一点在税法规定上是明确的。但税法并不反对在民事上与第三方约定由其承担相关税款，不过此时第三方不是税法意义上的纳税人，民事上的合约不能对抗税法的规定，以交易双方的约定替代税法的规定是不合适的，即使人民法院在拍卖公告中载明由竞买人承担权属转移过程中涉及的税费，也明显有越庖代俎之嫌，缺少相应的法律依据。所以，除非税法有直接规定(如纳税担保)，第三方是不承担相应税收法律责任的，税务机关不能直接向第三方追缴税款。如果相关税款不能按照规定足额缴纳，被追究税收法律责任的是破产企业一方，而不是在民事上承诺负担税款的第三方。这种情况在税法中普遍存在，并非在企业破产程序中独有。