新时代深化增值税制度改革的思考

■刘若鸿，张 骥

一、问题的提出

2019年3月，李克强总理在政府工作报告中明确提出今年要继续深化增值税改革，实质性降低企业税负①报告指出，将制造业等行业现行16%的税率降至13%，将交通运输业、建筑业等行业现行10%的税率降至9%，确保主要行业税负明显降低；保持6%一档的税率不变，但通过采取对生产、生活性服务业增加税收抵扣等配套措施，确保所有行业税负只减不增，继续向推进税率三档并两档、税制简化方向迈进。，财政部部长刘昆在随后的人大记者会上也表示，进一步深化增值税改革，是今年减税降费的主要措施，深化增值税制度改革的步伐不断迈进。然而，仅通过简单的“降税负、并税率”，并不能真正实现深化增值税制度改革的目标和要求。

自1979年我国开始试行增值税，大致经历了引进试点（1979～1993年）、基本建立（1994～2003年）、转型改革（2004～2009年）、全面推开（2012～2016年）和深化改革（2017年至今）五个阶段（周广仁，2018），增值税也成为我国名副其实的第一大税种。学者对于我国增值税及其改革的研究也是基于这一脉络展开，从最初介绍国外增值税基本情况，探讨增值税可行性以及其与国家整体经济体制改革的关系问题向增值税的转型、扩围以及对经济和社会的影响和增值税的现代化管理等纵深方向发展。

当前已有对增值税的研究缺乏站在整体税收改革角度的系统性思考，从而造成一些研究和探讨相互矛盾和冲突。如探讨增值税的中性原则，要清理各项税收优惠，却又迫于减税降费的压力，要研究如何加大增值税的税收优惠力度。研究增值税如何达到理想的单一低税率，却又希望增值税发挥平衡行业间、区域间税负的作用。希望增值税在“减税降负”上有所作为，却又不得不考虑增值税“一税独大”下的财政压力。大幅推出增值税的诸多降税举措，却又出现了增值税税收收入的大幅增加。增值税被赋予了过多的功能，而创新驱动又使经济、社会环境发生结构性变化，新技术、新业态、新模式不断涌现，这些都亟需税收政策的支持，也需要税收政策和征管手段与之相适应，这都给税收政策的制定、完善以及征管（服务）手段地变革都带来巨大的挑战。

深化增值税制度改革是我国新一轮税制改革的关键内容，是建设现代化经济体系的重要保障，不能将其作为一个孤立的单元来考虑。面向新时代，对深化增值税改革的方向，学者重点关注在加快立法、降低及简并税率、清理税收优惠、完善出口退税和加强征管，进一步发挥增值税中性等方面。当前对增值税的过分依赖将加大国家和地方的财政风险，增值税改革应关注其对地方财政影响以及经济动能转换的问题，应考虑零售消费税改革的思路和框架，构建以增值税+消费税（销售税）为主的地方税体系。同时，经济全球化加剧了国际税收竞争，但我国增值税税制改革对于国际税收竞争因素考虑不足，应予以重点考虑（龚辉文，2017）。而在增值税深化改革尚未完成的情况下，增值税的立法问题应充分酝酿，留出空间（许晖，2017）。因此，必须从理论层面深入研究和探讨相关问题，搭建系统的理论研究框架，并从多维度、多角度探讨改革方案的合理性，才能客观、全面的了解问题本质，提出深化增值税制度的改革，优化财税政策的合理建议，进而形成更为合理的改革路径。

二、新时代深化增值税制度改革的基本思考

（一）强化税收职能是深化增值税制度改革的第一要务

强化税收职能应重点考虑两个层面的问题，一是如何保持稳定可控税源基础和税收收入，二是如何满足我国的政府治理结构。增值税针对生产、流动和服务环节征税，征收范围较广，相较所得税而言，其征收管理又相对简便，能够有效保障政府的税源和财政收入，但在鼓励创新和激励中小企业创业方面作用不足（许多奇，2018）。而中央和地方税分税原则以及地方政府财政支出的有效性原则均促使考虑将增值税分解，把拟纳入中央财政盘子的税收收入作为增值税税率设置的基础，而将拟归属于地方的部分从增值税中剥离出来，建立商品税（销售税）体系。“营改增”完成了流转环节基础税制和征管手段的统一，为厘清我国货物和劳务流转环节的税制设计和征收管理奠定了坚实基础，下一步应下决心分解增值税，才能真正调动中央和地方两个层面的积极性，并降低社会整体的征税成本，尽可能降低税收对经济的扭曲。

（二）实现增值税的“中性”特性是深化增值税制度改革的根本目标

首先，从理论上讲，增值税最大的优势在于“中性”。在国家征税的同时不会过多给纳税人和社会带来其他的额外损失或负担，也不会过多地干扰市场经济的正常运行，使市场机制和税收机制达到最优结合。尽管在实践中很难使增值税保持完全的中性，但单一的低税率、尽可能少的税收优惠以及消费性增值税能够相对理想地保持增值税的“中性”，从而保证资源的有效配置。其次，增值税是对货物劳务增值的部分征税，增值才征税，不增值不征税。这就要求在实际征收管理层面需掌握每一环节货物（劳务）的销价和进价，非常难以操作，致使我国金税工程建设推进20余年才基本实现了这一目标。这一目标的实现，使税务部门能够较易掌握整个经济社会的税基情况，并为其他流转税以及所得税、财产税的设计和征收奠定良好基础。最后，增值税的计税方式容易产生税源实际发生地和税收收入偏离的问题，增值税的税负越高，这种偏离的可能性也越大，对区域和行业经济结构的影响也会越大，影响增值税“中性”。因此，应适度降低增值税的税率，设计出台其他类型的货物劳务税来承接相应的税收收入缺口。

（三）定位清晰、简易高效是深化增值税制度改革的基本要求

我国的增值税脱胎于产品税并最终取代了产品税和营业税。为顺利实现政策过渡，在制度设计上不免涵盖和继承原税种的内容，甚至有将原有税种直接平移的痕迹。这就造成目前增值税制度存在目标多重化，结构不清晰，优惠政策过多等问题，不利于增值税效能的充分发挥，也阻碍了其法制化的进程。目前我国开征的18项税种中，已立法的个人所得税、企业所得税等6个税种，定位均非常明确，征收管理也较易纳入法制的范畴。为尽快进一步明确增值税的定位和简化增值税的功能对尽快实现增值税的法制化十分关键。

（四）强化地缘性是深化增值税制度改革的重要内容

税制结构与国家的经济发展、经济结构和管理水平密切相关。尽管从大的趋势来讲，在整体税收收入中，直接税的比例应适当降低。2014年，世界主要发达国家如法国、德国、意大利、英国等直接税的比例均在50%以上，美国的比例甚至高达77%（许多奇，2018），但直接税与间接税的结构并无一定之规。发达国家直接税比例较高与其国际范围的总部经济结构有关，也与居民的纳税意识和整体税收法制环境有关。尽管从理论上讲，直接税在经济和社会结构调整上具有一定的优势，但不能过分强调大幅提高我国直接税的比例。特别在国际竞争和贸易保护主义有所抬头的国际环境下，适当提高间接（流转）税比率，反而是近年来发达国家开展国际竞争的必然选择。欧盟28个成员国增值税标准税率的平均水平在10年间（2006～2015年）增长了2.14个百分点（龚辉文，2017），2018年特朗普税改大幅降低了所得税税率，并对中国部分产品加征关税。

（五）制度和管理创新是深化增值税制度改革的必然选择

从增值税的基本原理和内涵出发，并将其置于我国整体税制改革的范畴予以考量，社会创新从两个方面推动和促进着增值税税收政策的改革。一方面社会发展和技术创新促进了新的商业模式和新的业态的出现（如电商的出现、融资租赁模式的快速发展、企业国际化等），给增值税政策的制定和管理带来了前所未有的挑战。需要通过某种简便易核算的税种来确立流转税乃至所得税的税基，而增值税应当扮演这一角色。另一方面社会发展和技术创新促进了征管和服务手段的提升，使名义税率和实际税率更为接近，政策执行的可控性进一步增强。大数据、区块链、人工智能等新技术在税收管理和政策制定中的应用，使过去一些理论探讨成为实践的可能，并对既有的政策和管理带来实质性的变化，应在深化增值税的改革中予以考虑。同时，还应当考虑社会创新发展的驱动力所在，研究和探讨我国创新驱动下经济社会环境、技术发展、征管手段的演进以及与增值税税制改革的相互促进作用，才能提出合理的改革方向和实操路径。

三、新时代深化增值税制度改革的问题与方向

基于以上思考，新时代深化增值税制度的改革必须从根本上调整增值税的结构，将与增值税“中性”原则不符、征收不便利的成分予以分离，形成税种目标明确，便于法定化，并同步推行商品税（销售税）的改革，从而达到稳收入、明税基的目标。

（一）通过深化改革使增值税成为中央政府的主要财政收入来源

尽管我国增值税开始于20世纪70年代末，但1994年分税制改革才是我国现行增值税制度和体系建立真正意义上的起点。当时全面推进增值税的一个主要背景就是中央财政收入已陷入了严重的危机，财政收入占GDP的比重以及中央财政收入占整个财政收入的比重迅速下降，中央财力已远远不能支撑我国经济社会发展的要求。时至今日，分税制改革的成就有目共睹，增值税全面推行的成效显而易见，不但中央财政收入占比逐年提高，地方财力也得到了一定程度的增强。应当说，调动地方积极性，确保和增强中央财政收入是当年增值税确立和发展的基本目标之一。在新一轮的深化增值税改革中必须予以坚持和巩固，这也是我国国家治理的需要。

随着时代的发展，通过国地税机构的分设来确保中央财力已不能满足时代发展的要求。金税工程建设已建成了联结四级税务部门和各类纳税人的交叉管理网络，中央政府已有足够的能力掌控全国税源的实际分布，税收法制环境极大提高，国地税合并恰逢其时。此时，进一步明确增值税的定位，把增值税确定为中央税的主体税种和中央财政收入的主要来源至关重要。一方面有利于中央政府综合考虑中央财政政策与进出口税收（关税、进口环节增值税、出口退税）和其他国际税收政策的对接和管理；另一方面也可相应提高增值税的专业化管理和服务水平，降低增值税征收后分级入库的税收成本。与之相对应的则是按照中央财政收入的基数确立增值税的税率①按现有分成比例，增值税的税率应降至现有增值税的50%左右。，并在地方税体系中建立以增值税基数的商品税（销售税），确保地方财力。在当前减税降费的大背景下，可考虑在征收端先将增值税税率在短期内降至今后设置为中央税的低税率，在税收分成端保持现有中央和地方分成比例，待时机成熟时征收端税率不再发生变化，直接将分成比例变为100%中央税，并同步增设商品税（销售税）这一地方税种。

（二）通过深化改革使增值税真正成为“中性”的税种

我国最初引入增值税的重要原因之一也在于增值税理论上的“中性”特点，但在实践中要使增值税的设置达到这一特征却十分不易。我国的增值税脱胎于商品税，在最初设计时属于生产型增值税，与相对“中性”的消费性增值税相去甚远。2009年增值税转型是我国的增值税向“中性”原则迈出的关键一步。但之后增值税扩围至2017年12月“营改增”的全部完成，虽然使增值税覆盖到了我国国内各类商品和劳务的流转，却又使增值税“中性”特点有所降低：主要是税务部门对劳务、无形资产以及金融等业务虽然在形式上实现了增值税的管理，但实际上基本平移了原有营业税的征收和管理方法。按照简易征收办法管理或按照小规模纳税人管理，相应的增值税也无法在下一环节抵扣，也导致大部分纳税人实际上未真正按照消费型增值税管理。而且，由于我国地区实际税负的不平衡，纳税人通过跨区域的税收筹划调节自身实际税负，造成增值税负担与收入归属不对称的问题，不利于经济增长方式转变和地区财力均衡。同时，我国现行的增值税制度还有诸多针对行业的“即征即退”“先征后返”的税收优惠，这些也弱化了增值税“中性”特点，增加了增值税征收和管理的难度。下一步深化增值税改革的重点方向是使增值税的设置回归其本源，突出其“中性”特点，把税收调节职能从增值税体系中拿出去，按照单一、低税率的思路发展，清理各类减免税，降低增值税税收的凸显性，最大限度降低增值税对经济效率的影响，使增值税的设置真正体现宽税基、轻税负、易征收的特征。而这一特征的确立也可使纳税人对增值税的厌恶程度降低，从而为增值税的刚性管理和基础税基准确掌控奠定良好基础。

（三）通过深化改革使增值税成为我国税务部门掌握税源的基本依据

作为货物劳务流转环节的基础税种，增值税发票的使用以及增值税的计税方式使税务部门自然地掌握了企业的每一笔交易状况。理论上讲，通过增值税发票的稽核，税务部门不仅能够清晰地掌握企业的收入和成本状况，而且能够掌握社会整体的生产和消费状况。金税工程的建设更使这一理论上的设计逐步成为现实。在此情况下，税务部门可通过增值税发票清晰掌握企业的收入、成本和费用情况。从这一角度说，其与所得税存在一致性的内容，或者可以说是某一货物（劳务）交易行为的所得税，从而核查企业所得税的缴纳程度。税务部门也可以增值税为基数开征社保税替代现有的社保费，从而改革企业社保（税）的缴纳方式①汪德华（2017）就提出我国可借鉴德国、日本、法国，通过设置社保增值税来解决我国的社保征收问题。，以增值税为基础掌握消费税的税源状况，以增值税为基础合理调整及出口税收政策等。

因此，将增值税作为流转环节的基础税种，发挥其普遍征收的特点，并结合我国长期建设形成增值税发票管理平台（金税工程系统），从而起到定税基和稳税源的基础作用，这是深化增值税改革的重要方向。在这一改革思路下，增值税将成为整体税制改革的有机组成部分，在税收功能上与其他税种共同形成定位清晰、互补性强、作用互异的货物劳务税体系以及最优税制体系，使我国整体税负和结构性税负趋于合理。

（四）通过深化改革使增值税成为我国政府实现国际税收竞争的重要工具

增值税是货物劳务税的基础税种，将其放置在商品和劳务国际化视野中，则需要与出口退税、关税、进口环节增值税及消费税（销售税）的改革相结合，形成以中央财政和国家宏观调控目标相统一的内外税管理体系。当前国际贸易贸易保护主义不断加剧，尽管国际间的税收协定和互助日渐增强，但国家间的税收竞争日益激烈，企业跨国间的税收筹划也日益频繁，跨国企业利用跨境关联企业之间的转让定价开展税收筹划，损害实际税源国的税收权益。此时，以所得税（直接税）为主体税受体系在管理上就存在巨大漏洞，不利于国家权益的保护。在此背景下，以增值税为基础，并辅以消费税（销售税）的货物劳务税体系可较好实现消费地纳税管理，从而保护税源国的税收权益。对于我国这样一个制造业大国和消费品大国而言，适度提高以增值税为主体的货物劳务税税负，降低所得税税负不失为保障国家税收利益的重要手段。同时，出口退税、关税和进口环节增值税的征收也是国际通行的做法，退税率、关税和进口环节增值税税率的调整也是国家外贸出口政策的重要手段，将增值税与这一系列进出口税收通盘考虑，也是深化增值税改革的重要内容。

（五）通过深化改革使增值税的设置符合法定化的要求

税收法制化是国家依法治国的基本要求，增值税这一基本税种必须实现法定化。这不是该不该做的问题，如何使之满足法定化才是问题讨论的关键。从国际国内的经验来看，实现了法定化的税种基本满足税种设置目标清晰，税收要素明确，税率区间相对稳定，管理链条完整，税收优惠分类明确和结构清晰的特征。只有符合这些基本特征，税种才具备法定化的基本条件，税种法定化后才能保持相对的稳定性，体现税法的刚性。但从目前来看，我国增值税的定位并不清晰明确，既要保收入又要保经济，既要保全局又要保局部，这与增值税所处的改革阶段有关。经过多年的努力，我国终于通过增值税实现了对货物劳务的统一管理，但由于种种原因，目前的增值税也包纳了各种货物劳务税特点，也就无法形成清晰的定位和税收法定化的条件。

因此，不解决增值税目标多元化的问题，也就不具备增值税法定化的条件。从我国已立法的企业所得税和个人所得税来看，税收的定位均十分明确，目标非常清晰，在理论和实务界均形成了共识，征税范围和对象没有过大的争论和改变。又如我国台湾地区的加值型营业税（即增值税）、非加值型营业税以及货物税各有目标定位，在此基础上明确税率的范围为5%～10%以及部分特殊的行业税率。此时，税种的征税对象，税率和减免税范围等税收要素也就比较明确。因此，我国深化增值税的重要方向就是进一步明晰税种的目标和在整体税收结构以及货物劳务税体系中的地位，从而形成税种法定化的条件。

（六）通过深化改革使增值税的征收和管理实现刚性

实现基础税种的刚性管理，对于优化税收和营商环境，意义重大。近年来，我国增值税持续增加，首先归功于经济的快速发展，但也与我国增值税征管手段的大幅提升有关。金税工程建立起的覆盖全国的增值税发票管理系统，使我国增值税管理水平大幅提高，能够有效掌握纳税人的生产经营情况，通过税种间稽核使原国税整体的征管水平也得以提高。而国地税合并后，原国税原有的跨省域的征管能力也相应带动了全国税务系统以及各税种的征管水平。但随着社会创新和技术发展，新业态、新模式地不断涌现也给一个国家税收征管带来了巨大挑战。增值税在理论设计上与社会投入产出理论架构非常契合，通过加强增值税的分析和管理能够有效掌握社会整体状况以及结构间的关系。因此，深化增值税改革的重要方向就是要发挥CTAIS和金税工程已经形成的征管基础，并与区块链、大数据等新技术结合，掌握社会物质（商品和劳务）的资金、物流、票据等流向，强化增值税明税基、明费用（成本）的基础征管作用，实现税制改革、征管手段和技术创新相互驱动，并加强这一税种的刚性管理，从而为其他货物劳务税、所得税、财产税等的征收奠定基础。