资产重组中转让不动产、土地使用权涉税分析

张德祥

摘 要 本文主要分析了企业在进行资产重组过程中关于转让不动产以及土地使用权所涉及的税收优惠政策，希望以此来帮助我国企业提升税收筹划的效率、质量和水平，从而为企业自身的可持续发展保驾护航。

关键词 资产重组 不动产 土地使用权 涉税分析

一、资产重组的概念分析

财税〔2009〕59号文件关于资产重组作出了比较明确的定义。所谓的企业资产重组指的是：在企业日常的运营管理和经营活动之外出现的法律结构或者经济结构的较大变化。主要包括企业法律形式的变化，债务的重组，股权的收购，资产的收购、合并以及分立等。

二、企业资产重组过程中转让不动产和土地使用权所涉及的增值税优惠政策分析

财税〔2016〕36号文件明确规定了一些项目是可以不用征税的，比如其第五项规定：“企业在进行资产重组的时候，采取合并、分立、出售、置换等形式把自身部分或者全部的实物资产和与之相关系的负债、债权以及劳动力等一起转让给其他个人和单位，在这一过程中所涉及的关于土地使用权和不动产的转让行为，是可以不用进行征税的。”从中我们可以看出，对于企业而言，如果在进行资产重组的时候，牵扯到了不动产和土地使用权转让行为的话，就不需要缴纳增值税。可是需要对下面这种情况予以高度的重视，那就是当文件中强调了“把部分或者全部的实物资产和与之有关系的负债、债权以及劳动力可以一并进行转让”，在这种情况下，就需要把资产、负债和劳动力一起进行打包和转让。这其实是属于业务转让的范畴，也正是因为如此，它的目标才不是对资产进行转让，而是使该项目可以不用缴纳增值税，但是其必要条件是部分或者全部转让债务和债权。此外，《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）明确作出了以下的规定：企业的进项税也是可以随着资产转移而进行转移的，从中就不难看出这一转让具有一定的整体性。

三、企业在资产重组过程中关于转让不动产、土地使用權所涉及的所得税优惠政策分析

根据财税〔2009〕59号文件以及财税〔2014〕109号文件的相关规定，企业如果在重组的过程中符合下面的条件，可以按照特殊性的税务办法加以处理。

第一，其商业目的是合理的，并且不含减少、免除或者推迟缴纳税款等不良目的。

第二，合并、收购或分立的资产以及股权比例与本通知相符合的比例。

第三，企业在进行资产重组之后连续的12个月里不对重组资产之前的事实上的经营活动加以改变。

第四，企业在重组交易对价中涉及的股权支付金额必须与本通知的相关要求相符合。

第五，企业在资产重组过程中取得股权支付的原股东，在进行资产重组之后的12个月之内，取得的股权不能进行转移。

对于企业的资产收购而言，这里所说的特殊性税务处理指的是：受让企业收购的资产不能低于转让企业自身所有资产的75%，在（财税〔2014〕109号文件中将该比例调整到了50%）。此外，企业在进行资产收购过程中的股权支付金额不能低于交易支付总额的85%，那么就可以按照以下的办法进行处理：

第一，转让企业在取得受让企业股权计税的基础之上，严格按照被转让资产的原有计税基础进行确定。

第二，受让企业在取得转让企业资产计税的基础之上，按照被转让资产的原有计税基础进行确定。

另外，针对那些100%由居民企业直接控制的资产以及受到同一家或者多家居民企业直接控制的居民企业，需要按照账面净值对股权以及资产进行转让和划分。对于那些有着合理商业目的的企业，在股权或资产划转后的连续12个月里面，不可以改变被划转股权以及资产本身的实质性经营活动;并且划出方企业和划入方企业在会计确认方面都没有发生损益的，就可以根据特殊情况进行税务处理。

首先，划出方企业和划入方企业都没有对各自的所得进行确认。

其次，在划入方企业取得被划转股权或资产计税的基础上，就需要按照被划转股权或者资产的原账面净值加以确定。

最后，划入方企业在取得被划转资产以后，需要根据它本身的原账面净值计算并且扣除折旧。换而言之，当企业在进行债务重组的过程中满足了上述条件和相关要求后，转让企业和受让企业在转让不动产和土地使用权的过程中都没有对所得进行确认的话，就不需要对所得税加以缴纳。

四、企业在资产重组过程中关于转让不动产、土地使用权所涉及的土地增值税优惠政策分析

通过前文的分析我们可以发现，企业在对资产进行重组的时候，在转让不动产或者土地使用权的过程中，如果是对相关的条件和要求都满足的话，就可以不需要对增值税和企业所得税进行缴纳。那么对于土地增值税而言，是否一样可以享受与之相对应的税收优惠政策呢？在财税〔2018〕57号文件中明确说到，在企业改制、企业分立以及投资主体存续等原投资主体不变等重组行为中，原企业把房地产转移或者变更到新企业中，是可以暂时不征收土地增值税的。可是，如果企业在重组的过程中如果是房地产企业，那么就不能享受这一税收优惠政策。换而言之，如果企业在改制重组的过程中满足上述条件和要求，那么在转让房地产的过程中是可以暂时不需要缴纳土地增值税的。但是，这里面并不包括房地产企业，即企业在改制重组的过程中，假如有一方是房地产企业的话，那么就需要严格按照国家相关方面的法律法规和要求，根据相关规定严格缴纳改制重组过程中的土地增值税。

（作者单位为山东蓬建建工集团有限公司）

参考文献

[1] 周兰翔.一起企业重组案例税收争议引发的思考[J].湖南税务高等专科学校学报，2018，31（02）：27-29+41.

[2] 顾学锋.企业资产重组免征营业税[N].海峡财经导报，2011-10-19（021）.