审计收费的影响因素实证研究

赵婷婷 黄天柱

一、引 言

2014 年12 月17 日，国家发展改革委发布《关于放开部分服务价格意见的通知》发改价格[2014]2755 号，放开对审计服务的价格管制，审计收费完全由市场来决定，随着市场经济的发展，会计服务领域的拓宽，新准则实施后审计成本大幅提高，审计收费办法在项目设置，标准划分方面不能适应审计服务需要，缺乏统一标准。审计服务供需失衡，审计市场对于高质量的审计服务供大于求，导致审计收费存在低价竞争的现象。我国监管方面问题主要体现在四个方面：注册会计师行业监管体制不完善及监管职能不当；行业监管法规政策尚不健全；政府监管效果差；行业自律机制薄弱、惩戒不力、监管效率低。注册会计师协会作为行业自律组织应当充分发挥其统一监管服务及协调的职能，提高其行业自律管理的水平，建立严格的行业自律机制。但是由于关于行业自律机制的相关立法不够完善，政府的职能转变不到位，监管制度不完善等问题导致注册会计师协会并未实现充分的独立的的行业自律管理。不完全的行业自律管理制度导致对会计师事务所对于注册会计师执业中的审计行为的监控严重滞后，惩罚力度不够。

国家对于审计收费的监管制度不断在完善，2014 年国家发改委提出要依法加强对有关服务市场价格行为的监管，依法查处串通涨价、价格欺诈等不正当价格行为，维护正常市场价格秩序，保持价格水平基本稳定，保障市场主体合法权益。各有关行业主管部门要按照本通知要求，加强对本行业相关经营主体服务行为监管。要建立健全服务标准规范，完善行业准入和退出机制，为市场主体创造公开、公平的市场环境，引导行业健康发展。国家政策的出台为实行对审计服务收费的有效监管指导方向，同时也体现出国家政策对于审计收费监管的重视程度，审计收费的监管仍有很长的路要走，如何完善审计收费标准的制定及加强审计收费的监管具有重大的研究意义。

二、影响因素及研究假设

审计收费主要是用于弥补审计服务提供方付出的成本，审计收费一方面来自于审计成本，另一方面来自于对风险和预期损失的价格补偿，审计风险主要来源于检查风险及重大错报风险，预期损失主要包括因审计失败或面临诉讼风险时审计单位预期可能承受的损失，一般而言，审计成本与审计工作量、事务所人力资本成本之间存在着较为显著的正相关关系，在审计出现重大错报和面临诉讼风险大致相同的情况下，事务所预期所承受损失的大小主要取决于事务所的综合实力和规模大小，因此，本文假设推测审计收费与审计的工作量，人力资本以及事务所的综合实力存在一定的相关关系。

假设1：审计收费与审计工作量成正向相关关系。审计工作量指的是事务所提供审计劳务时所承担的工作量的大小，当被提供审计劳务的公司的资产规模较大时，被审计公司的资产以及科目余额等都较大，原则上增加了审计的工作量。另一方面，被提供审计服务的一方若所属行业类别不同，审计服务的工作量也将不相同，属于资本密集型行业的企业固定资产占的比重较大，固定资产的盘点和审核工作量较小，相反地，若所提供审计服务的企业属于劳动密集型行业则存货、应收账款等流动资产所占比重较大，应收账款审计需分析应收账款的账龄，向被审计公司的交易关联方函证应收账款，应收账款坏账处理的审查等等，这些工作都加大了审计工作的工作量。企业的盈利状况也会影响审计工作的工作量，企业的盈利状况较好，则企业各方面运营情况也较好，财务报表出现错报率较小，因此审计时的工作量也较小，审计风险=检查风险×重大错报风险，提供审计服务所承担的审计风险也较小。

假设2：审计收费与人力资本有正向相关关系，人力资本与事务所职工薪资水平存在正向相关关系。经济发达地区的事务所职工薪资水平较高，经济欠发达地区的职工薪资水平相对较低。审计人力资本反映了审计服务提供方所动用的劳动力的成本，主要体现在审计事务所的职工的工资。一般来说，审计事务所职工的工资主要和区域经济发展程度有关，经济较发达的地区事务所职工工资水平较高。但由于各个事务所职工工资工资数据较难全面精确获得，因此在本次研究中引入了虚拟变量X1，将薪资水平按所属于的经济发达地区或者经济欠发达地区来划分。

假设3：审计收费与事务所的综合实力具有一定的相关关系。根据“深口袋”理论，一些公司在披露信息时为了降低或转嫁风险提高内部控制审计质量而选择高声誉的会计师事务所，高声誉的事务所（如国际“四大”）则承担较大的审计风险，为降低审计风险，事务所必定提高审计的质量，使得审计费用进一步提升。而Simunic 对事务所规模与审计收费之间的关系所提出的三个假说则从三个不同角度解释“四大”的审计收费区别于其他普通会计师事务所审计收费标准的原因: 垄断势力假说认为大规模的会计师事务所拥有较高的市场份额或垄断势力，可依据其垄断优势制定较高的审计定价；异质产品假说认为审计收费与审计质量有关，审计质量越高，审计服务价格越高，国际四大会计师事务所的声誉会在很大程度上代表其审计质量，国际四大会计师事务所提供的审计服务质量的总体水平显著高于非四大，较高的审计服务质量标准意味着较高的审计收费；但规模经济假说却认为综合实力较强、声誉较高的会计师事务所无论在人力资源、客户资源还是行业专长等各方面具有规模经济效应，使得大所的收费反而相对于其他普通会计师事务所反而更低。

假设4：推测审计成本与企业内部控制具有一定的相关联系，内控信息披露不够完全的企业审计费用较高。企业内部控制质量高，经国家有关监管部门批准公布的，会计师事务所将投入和资源用于高质量的内部控制，这将大大缩小审计的范围。编制高质量审计意见所涉及的审计费用，在促进企业内部控制和编制审计报告中也起到了一定作用；相反，内部控制差错的程度直接决定了审计收费的高低。会计师事务所的审计收费与其存在正相关关系。

假设5：推测审计与企业披露的内部控制评价报告意见的类型存在相关关系，企业被出具非标准无保留意见时，企业的审计费用较高，反之，被出具标准无保留意见的企业的审计费用较低。审计风险= 检查风险×重大错报风险，一般而言，被审计单位若披露的内部控制审计报告意见属于非标准无保留意见，则该被审计单位内部控制出现缺陷的可能性较大，审计风险也较大，为弥补审计风险可能带来的损失，审计单位会相对应地提高审计服务的价格；相反地，被出具标准无保留意见的被审计单位则内部控制方面出现的缺陷较小，企业的内部相互制约较强，职责分工制度较为完善，会计信息资料较为正确可靠，对重大不实事项的财务报表产生错误判断的可能性较小，审计风险相对较低导致审计收费较低。

三、研究设计

（一）样本选取与数据来源

本次研究选择的样本来自于在上海证交所和深圳证交所上市的公司，剔除一些相关财务信息缺失的样本，所选有效样本数据共473 个，本次数据主要来源于国泰安（CSMAR）数据库，并利用StataSE15进行多元线性模型的回归分析。

（二）变量定义与实证模型

本文的模型设定来自于审计收费的概念以及合理推测，主要通过审计工作量，人力资本，事务所综合实力进行解释审计收费。

表1 变量设定

模型设定如下：

本次研究的模型被解释变量为审计费用，解释变量为审计机构人力资本，基本每股收益以及资产规模，虚拟变量为是否出具内部控制审计意见和行业类别。对变量数据的具体处理如下。

对人力资本变量数据的处理：审计机构职工的人力资本主要表现为审计机构职工的薪资水平，但由于审计机构职工薪资水平或因未对外公布而无法直接获得数据，且全国各地的会计师事务所数量繁多，直接衡量审计机构员工的人力资本不可行，因此在此模型中引入审计机构人力资本的模型，即审计机构的人力资本与事务所薪资水平呈正向相关关系，由于无法获得薪资水平数据而在此引入虚拟变量X1，审计机构薪资水品和所处的经济发展区域有关，一般而言，处于经济较发达地区审计事务所职工的薪资水平较大于处于经济欠发达地区的事务所职工薪资水平，本研究粗略地将中国的经济发展区域根据是否发达地区分为两个层次，若处于经济发达地区，则X1 赋值为1，若不属于经济发达地区则X1赋值为0，粗略地将经济发达地区的范围为东部地区和中部地区，经济欠发达地区范围为西部地区，在经济发达地区和欠发达地区的划分上缺乏准确性，在后续研究中将就发达地区与欠发达地区的各指标建立相关的模型进行定量分析，将发达地区与欠发达地区的划分更加细化规范，降低模型的误差。

对审计工作量变量数据的处理：审计工作量与被审计公司的财务状况，被审计公司的资本类型，被审计公司所处的行业类别存在线性相关关系，被审计公司的财务状况在本研究中采用每股收益进行衡量，被审计公司的每股收益数据来自于国泰安数据系统。被审计公司的资产规模数据来源于国泰安数据库中公司的资产总额，被审计公司的资本类型通过公司所属的行业类别衡量，资本密集型行业审计费用想对于劳动密集型行业的审计费用较低。

四、实证结果分析

（一）变量描述性统计

在所统计的473 家公司中，只有一家公司出具否定意见的内部控制审计意见，其他公司均出具的是非标准无保留意见的内部控制审计意见，每年全国被出具非标准无保留意见的内部控制审计意见的企业较少，在数量上缺乏广泛性和说服力，在此方面，通过模型进行回归所得到的结果将会放小内部控制审计意见类型对于审计收费的影响。但就理论而言，内部控制审计类型应当是影响审计收费的重要因素之一。所统计的473 家公司，公司注册地遍布各个不同的经济发展区，使得统计审计收费的数据来源具有较强的代表性和全面性。

（二）回归分析

如表2 所示，可初步得到审计费用的模型如下：

经线性回归发现，D1 和其他解释变量之间存在多重共线性，因此将虚拟变量D1 从模型中剔除，Asset 变量属于无关变量，予以剔除。从模型回归的结果来看，审计收费与是否四大、行业类别、薪资水平以及基本每股收益均成正向相关关系。

表2 多元线性回归模型结果

从模型拟合程度来看，拟合系数R2为0.529，相对于一般的模型来说，拟合系数虽属于正常水平，但拟合程度仍需进一步提高，推测在变量的设置方面漏选了相关变量，误选了无关变量，后面的研究将就变量的设置做进一步的修正。

（三）显著性检验结果

1.显著性水平5%条件下，t 值的临界值是1.645

2.X1 系数的t 值为2.06，在显著性水平5%的条件下，t＞1.645，通过显著性检验

3.X2 系数的t 值为1.37＜1.645，未通过显著性检验

4.D2 系数的t 值为11.28＞1.645，通过显著性检验

5.D3 系数的t 值为10.34，通过显著性检验。

有上述分析可知，审计费用Fee 和解释变量X1，X2，D2，D3 具有较为显著的线性相关关系，变量Asset 属于无关变量，变量D1 属于多重共线性变量，Asset 和D1 变量予以从模型中剔除。

五、研究结论与意义

模型回归结果证明，审计费用和薪资水平具有一定的相关关系，事务所所在地的事务所职工薪资越高，审计费用越高，职工的薪资水平主要是通过影响人力资本成本来影响审计收费。基本每股收益在一定程度上解释了审计收费，但显著性不够，在选取代表被抽样企业的盈利状况时，只选取每股收益这一个变量具有片面性，应该引入其他多个能代表企业盈利情况的指标。是否“国际四大”对审计费用的解释具有显著性，是国际四大意味着承担更大的审计风险，为降低审计风险，事务所必定提高审计的质量，使得审计费用进一步提升。行业类别对审计收费的解释具有显著性，行业所处的类别对审计费用的影响程度较大。属于资本密集型的行业，审计费用相对较低，属于劳动密集型的企业审计费用相对较高。由此得出，拒绝假设4，接受假设1，假设2，假设3。由此可知，审计费用与薪资水平，是否四大，行业类别有显著相关关系，是否四大一般表现为审计质量的高低，一般而言，四大对于审计质量的要求较高，审计费用也相对较高，在进行审计定价时应当考虑该方面的因素。

本次研究的目的在于，初步建立了审计收费的影响构成因素模型，为审计定价和各方面的监管提供了一些思路。但原模型具有一定的缺陷，在显著性检验中，剔除了一些无关变量和多重共线性变量，使得原模型不够完整，需进一步完善和修正。

六、问题及建议

以上述模型从薪资水平为参考思路制定审计服务收费标准成本是否四大，行业类别等方面识别是否存在异常审计收费。

从人力资本的角度来看，会计事务所职工的薪资水平是影响人力资本的主要因素，会计事务所职工的薪资水平部分依赖于所处的经济经济区域，确定审计收费时应着重考虑，发达地区会计事务所人力资本较高。

从是否四大来看，大规模的会计师事务所拥有高的市场份额或垄断势力，为获取高于平均水平的垄断利润，可以依据对市场的影响力及垄断优势制定较高的审计定价；四大会计事务所根据“深口袋”理论，审计风险高于其他一般的会计师事务所，因此对审计质量要求也较高，所收取的审计费用也较高。目前市场上由于审计服务需求较低，导致审计服务供过于求的现象，大量会计师事务所为获得更多的客户而出现低价揽客，恶性竞争。一方面，应当增强政府部门、物价部门及中国注册会计师协会的合作配合，结合各个地方的实际情况共同制定一个合理的审计定价标准，并允许审计定价在一定范围内可灵活浮动，使得审计收费有据可依，避免低价揽客，审计质量低的现象。另一方面，我国的大多数非四大会计师事务规模都较小，没有掌握审计收费的话语权，议价能力低，可采取合并等方式，扩大规模，形成规模效应，提高自身审计服务水平，提高审计质量，提高自身名声和信誉，向四大会计师事务所借鉴成功经验，良性竞争。

从行业类别来看，处于资本密集型的公司的审计费较低，由于固定资产的盘点和审核工作量较小，而处于资本密集型的行业的公司存货、应收账款等流动资产所占比重较大，应收账款的审计需要确定被审计单位的应收账款是否真实，应收账款的余额是否正确，应收账款是否归被审计单位所拥有，应收账款的可回收性，应收账款和预收账款的分类是否恰当，应收账款在会计报表上的披露是否恰当，向债务人函证应收账款等等，这些工作都加大了审计工作的工作量，因此审计费用也较高。通过模型检验，审计收费和行业类别显著相关，这可作为审计收费定价的一个衡量标准，使得审计收费定价更加准确客观。

审计收费自2014 年国家发改委放开价格政策以来，主要依赖于市场自身的调节作用，但是由于市场所存在的固有弊端，使得审计收费调节失灵，我国是社会主义国家，拥有社会主义制度的优越性和先进性，应将市场调节和政府的宏观调控相结合，政府应完善审计收费的披露制度，制定审计收费的标准，加强对审计收费的监管，增加会计师事务所的违规成本完善相关法律法规，加大会计师事务所审计失败的成本，增强会计师事务所的风险意识和审计质量，对于不按规定进行审计收费及恶意压低审计服务价格，支付回扣，低价竞争等严重违反注册会计师职业道德的行为要加大处罚力度使得会计师事务所将会对其违法行为付出代价，以此来减少注册会计师通过低价竞争抢占市场份额的现象，保证审计市场健康有序运行。

我国的审计市场起步较晚，与西方发达国家相比仍存在一定差距，在审计收费上存在诸多问题，严重影响了市场经济秩序。审计收费是对注册会计师提供审计服务的价格衡量，只有审计收费合理化、标准化，才能真正体现审计服务的价值，保证审计质量。因此，及时解决审计收费中存在的问题，充分发挥审计的监督作用，才能真正促进国民经济的健康发展。

面对价格放开的市场环境，审计市场竞争程度必然会加大，会计师事务所应该通过提升自己，提高审计质量来占有市场而不能一味地打价格战，也只有这样才能使得我国会计师事务所走得更远。