政府会计制度背景下公立医院融资租赁探究

梁若浩

一、公立医院施行政府会计制度概况

公立医院作为我国公立医疗卫生事业发展的主体，是我国社会主义公益性医疗卫生的主要体现方式。公立医院财务具有资金规模大、资金来源多、成本收益核算复杂、业务活动繁多等天然特性。部分医院还存在预算制定与执行不严谨、绩效考核制度不完善、运营效率不足等问题。药品零差率政策的施行减少了医院的药品收入，探索新的成本补偿机制成为了公立医院财务难题。以医保报销为牵引的政府、医院、患者三方资金往来结算也给公立医院会计实务工作带来不小的挑战。而政府会计制度在公立医院的广泛执行，有望助其提升财务能力，解决当前财务问题。

我国公立医院财务在之前执行的是医院会计制度。该制度结合医院会计实务，拥有其自身的内容和核算思路及方法，体现了明显的行业特性。而本次政府会计制度的实施将各公立事业组织的会计语言进行了统一规范，这既符合国际政府会计制度发展趋势，也有助于政府编制综合财务报告，为全社会、多方面、各类利益相关者和财报使用者提供更专业的财务信息。政府会计制度将财务会计与预算会计体系结合统一，具有“双功能、双基础、双报告”的特点，可以同时反映单位财务状况与预算执行情况。公立医院在此环境下，可以为政府、患者、医药器材供应商、银行等各利益相关方提供符合主流会计核算与计量方式的财务信息，也将有助于医院自身进行规模扩张、融资租赁、贷款等财务活动。

二、公立医院融资租赁

（一）公立医院融资租赁的必要性

公立医院主要的资金来源一般是各级政府财政补贴、医疗卫生保健服务收费、银行贷款以及社会捐款。尤其是在药品零差率政策执行之后，医院几乎没有药品收入，这对公立医院收入补偿机制提出了不小的挑战。各级政府财政补贴并不能做到完全满足公立医院运营和发展的需求。为保持公益性的体现，医院服务收费必须保持在合理、惠民的范围内。因此，很多公立医院正在逐渐陷入传统收入与融资渠道日渐狭窄的窘境。另一方面，随着人民生活水平的日益提高，患者对医疗服务的水平和健康服务的供给需求日渐增加，公立医院必须紧跟“健康中国2030 规划纲要”的前进节奏，提升自身实力，提高医疗服务水平，适当扩大规模，培养更多优秀卫计服务人员。而这都需要医院拥有较为先进的医疗设备作为正常运转和提供高质量服务的底气。因此，我国公立医院当前面临着日益增加的更新扩张需求与自身发展速度缓慢、收入来源较少、融资渠道较窄的矛盾。

此时，公立医院可以考虑以融资租赁方式来缓解自身财务压力，实现医疗设备资产的快速更新换代。于公立医院而言，融资租赁可以助其在资金不足的情况下快速完成设备资产的更新。公立医院性质特殊，不便进行股权融资。而融资租赁是债权融资性质，可以合理合法地为公立医院提供有效、安全、便捷的融资方式。于政府而言，公立医院融资租赁可以缓解政府对公立卫生事业的财政补贴压力，协助政府将资金用到其他同样急需补贴的项目。如此既可以更高效配置财政补贴资源，使其发挥更大作用，也可以活跃民间资本力量，刺激医疗卫生行业市场化程度的提升。于患者而言，公立医院融资租赁可以较为及时地满足患者多种类、高质量的诊疗服务需求，减少患者转院、跨省看病的不便。患者诊疗需求在当地医院得到满足便不会大费周折转院甚至跨省看病，我国分级诊疗制度也将得以更好地落实。

（二）公立医院融资租赁的特点

1、缓解公立医院财务困局

公立医院采用融资租赁仅需要每期按时支付租金和利息即可使用医疗设备，而不需要在初期支付高额的设备全部价款，这为公立医院营造了更为宽松的财务环境，缓解了公立医院资金紧张的压力。政府会计制度下融资租赁而来的医疗设备区别于以往的经营租赁，其收益和风险均由公立医院承担，会计上记为长期负债，即以融物实现融资之目的。而政府会计制度下股权融资的所有权与使用权、经营权、收益权分别由租赁公司和公立医院所掌握，权责利划分明确，可以避免控制权纠纷。融资租赁公司一般为社会资本，在公立医院对其提出租赁申请后，融资租赁办理过程中对公立医院的信用资质要求较银行略低，手续较银行更简便，而且可以协商还款时间和方式。租期一般较长，甚至有的租期与租入医疗设备的寿命相当，租期届满后公立医院通常选择留购所租医疗设备，所以公立医院可以放心地长期使用设备。公立医院分期逐步支付租金，可以提高资金周转率，盘活公立医院流动资金，做到对有限的资金更为合理和高效的配置，将“省下来”的钱投入到医院建设的其他方面，进而实现公立医院发展整体战略。

2、更新公立医院资产设备

医疗卫生技术迭代极为迅速。人工智能、生物工程、5G 网络通讯技术和区块链技术等高科技的发展不断地为医疗服务科技与理论提供新思路、新设备。医疗卫生市场环境变化较快，患者与某一家医院几乎不具有客户粘性。患者会遵从理性人假设，在就诊时综合考虑医院规模、诊疗水平、名医及设备先进程度、收费情况以及交通是否便捷、手续是否简便等因素。因此，不及时更新设备的公立医院很快就会丧失其市场竞争能力。公立医院要把握机遇，掌握时机，在合适的时间果断通过融资租赁方式完成设备更新，以保持其医疗服务水平不至落后淘汰。若要等“攒够了钱”再全款购置医疗设备，可能会丧失时机，也可能面临所购设备再次发生技术革新而导致的技术淘汰和浪费。

3、提高设备使用效率

2019 年政府工作报告指出，要深化公立医院综合改革，完善“三医联动”，进一步提高公立医院为人民服务的能力水平。融资租赁业务是将资金价值运动与实物资产价值运动相结合的金融活动。租赁设备的所有权归租赁公司所有，因此租赁公司有权对其资产的使用和管理进行监督，而资产设备的日常维修保养、换代升级由设备生产厂家负责，所产生费用由医院承担，会计上计入公立医院期间费用。这就促使了公立医院要妥善保管、适度使用租赁设备，尽量避免设备的毁损和维修。同时为了创造足够的经济利益以支付租赁费用，公立医院还要充分发挥租赁设备的使用效率，避免租赁设备发生闲置或浪费，给医院造成经济利益的损失。

4、提升公立医院整体运营绩效

已有学者实证表明，银行借款等融资方式对我国公立医院的运行绩效有显著负向影响，而商业信用融资和内源融资则对我国公立医院的运行绩效有显著正向作用。究其原因，可能是公立医院利用自身影响力以及和政府的关系，较民营医院更容易从银行取得长期贷款，这就导致很多公立医院进行盲目扩张和过度举债，从而深陷债务泥潭，资金周转不畅，导致整体运营效率受到影响。而以融资租赁为代表的商业信用融资则可以明显改善公立医院整体运营效率。因为租赁公司为保证其自身利益安全，在租出资产设备时会考察公立医院是否具备精细化管理能力，是否拥有完善的绩效考核体系，所租设备预估净现值（NPV）是否大于零。在此过程中公立医院“以评促建”，不断提升自身整体运营水平，以达到租赁公司的要求，获得租赁资产设备。获得租赁设备后，医院医疗服务水平进一步提升，患者认可度与满意程度提高，公立医院的社会形象与口碑良性发展，也会促进医院卫技人员收入的提高和工作积极性的增加，从而更深一步增强公立医院整体运营绩效。

三、政府会计制度下公立医院融资租赁流程和会计处理

（一）政府会计制度下公立医院融资租赁流程及注意事项

图中表述了公立医院在政府会计制度下融资租赁的流程及各流程中需要注意的细节。可以看出融资租赁流程主要由7 个步骤组成。公立医院、租赁公司和设备供应商（设备生产厂家）构成公立医院医疗设备资产融资租赁的三方主体。从实物价值转移角度，租赁公司从医疗设备供应商处购买设备后租给公立医院，供应商直接将设备运抵公立医院进行安装调试。从资金价值转移角度，租赁公司从设备供应商处购买医疗设备，公立医院按照合同规定向租赁公司支付租金。此三者相互签订设备购买合同、维修协议和融资租赁合同等文件，以明确各方权利，保障三方利益。租赁何种医疗设备由公立医院根据自身发展需求、患者需求、行业发展趋势、设备市场环境和价格以及未来发展前景、利率等因素综合考虑后自行决定。租赁公司负责联系设备供应商，购买客户医院所指定的医疗设备并与其签订售后协议。如遇设备缺陷、交货延期和设备维护等情况，应由医疗设备供应商负责。公立医院应按合同规定支付租金，并由医院方面对设备计提折旧。设备折旧计提完后，剩余残值公立医院并不拥有处置权，应与租赁公司协商后续处理方式。

需要格外注意的是，公立医院医疗设备融资租赁通常都不可随意解约。因为所租设备一般为公立医院根据自身情况选定的高价值医疗设备，一旦医院单方面解约和终止租赁，租赁公司很难找到其他愿意接收该设备的其他医院。而租赁公司方面也不得因市场环境变化、利率变动等原因随意提高租金。因此公立医院医疗专有设备融资租赁中，出租与承租双方均不得提前终止合同或更改合同内容。

（二）政府会计制度下公立医院融资租赁会计处理

我国公立医院于2012 年开始施行医院会计制度，该制度当时就已经开始在权责发生制概念下核算固定资产累计折旧等的项目，这是较我国其他行业事业单位会计制度所没有的。2019 年1 月1 日起全国全行业事业单位开始执行的政府会计制度同时使用权责发生制和收付实现制两种会计基础。医院会计制度曾以收付实现制来处理与财政收付往来有关的业务，以权责发生制来处理其他业务。而政府会计制度则以权责发生制来处理所有财务会计业务，仅以收付实现制处理预算会计业务。这极大提升了公立医院会计处理的科学性，也更便于公立医院财务报表走入市场，接受全社会的监督。由此可见，公立医院设备资产融资租赁业务不论在医院会计制度还是政府会计制度下，都是以权责发生制处理的。

从会计核算角度来看，医院会计制度的所有业务都以财务会计要素进行核算。而在政府会计制度下的公立医院财务工作，仅财务会计业务使用财务会计要素核算和处理，预算会计业务则使用预算会计要素进行处理。公立医院设备资产融资租赁业务在政府会计制度下使用财务会计要素核算。

从会计记账角度来看，医院会计制度下我国公立医院采用财务会计记账方式处理所有业务。而政府会计制度提出所有的财政相关资金往来要以财务会计和预算会计平行记账，而剩余其他业务使用财务会计的记账方式做处理。因此公立医院设备资产融资租赁业务不论在医院会计制度还是政府会计制度下，都以财务会计记账方式进行处理。

从会计科目设置角度来看，政府会计制度将医院会计制度下的52 个会计科目扩充到了77 个，还将预算收入、预算支出、预算结余三个预算要素所配套的26 个会计科目加入公立医院日常会计使用科目中，使其会计科目总数达到103 个。表1 列示了公立医院融资租赁业务在两种会计制度下会计处理的对照分析。可以看出，在租赁期开始日，两种会计制度对最低租赁付款额及其现值之间的差额有不同的处理方式，医院会计制度将其列入“长期待摊费用”，而政府会计制度则将其以“未确认融资费用”处理。此两种费用在之后的分摊中，医院会计制度将其计入“管理费用”，而政府会计制度将其计入“财务费用”。在计提折旧业务中，原有医院会计制度将折旧费放在“管理费用”的二级科目之中，而政府会计制度设立“医疗业务成本——固定资产折旧费”来专门核算此类业务。

表1 两种制度下公立医院融资租赁业务处理对比表

从财务报表编制和列报角度来看，政府会计制度下的公立医院融资租赁属于“表内融资”，即以设备资产形式存在的高额融资必须体现在公立医院资产负债表的负债项目中。同时，公立医院融资租入医疗设备要确认为资产负债表资产项目的增加。此时公立医院拥有租入设备的使用权、经营权、收益权，租入设备所带来的经济利益流入在其收入费用表中确认为当期收入的增加。

四、结 论

综上所述，公立医院医疗设备资产融资租赁业务在政府会计制度背景下有了更多的规范和约束，也有了更为科学和广阔的发展前景。首先，政府会计制度促进了公立医院融资租赁业务方面会计信息质量的提高，提升了公立医院财报中该方面的可比性和可理解性，为社会各方信息使用者提供了更为可靠的信息。其次，政府会计制度规范了融入资产及其支付义务均列示在资产负债表中，相比过去的“表外融资”能更加真实地反映公立医院资产负债情况。最后，政府会计制度促进了财务会计、预算会计、管理会计的结合与联动，既可以有效规范公立医院融资租赁业务的实施，又可以提升租入设备资产的使用效率，进而提升公立医院整体运营效率，为患者提供更高质量的医疗服务，获取更高的社会满意度。因此政府会计制度背景下的公立医院融资租赁业务将得到长足发展，为我国公立医疗卫生事业添砖加瓦。