浅谈边际贡献在企业成本管理中的应用

范学伟

笔者以所在企业为例，谈谈边际贡献在企业生产成本分析中的实际操作，并谈谈这一理论对企业销售的指导作用。

一、成本费用的分析

公司传统的毛利测算是按单机（单台柴油机的简称）收入减去单机成本。单机成本=外采材料+船检+马力提成费+分摊的工时费。外采材料、船检费、马力提成费等可以直接归集到单机成本，而制造费用、动能费用、直接人工成本和加工产生的废品损失也按单机的定额工时分摊。此种毛利测算的优点是计算较为简单，成本测算及核算也能与利润表相匹配，缺点也同样明显，期间费用都未直接归集到单机成本，不能真正的反映单机成本，此种方法属于财务会计理论范畴。

为更好的服务公司发展，我引入边际贡献理论对成本费用进行重新分析。

边际利润=销售收入-变动成本，边际贡献首先补偿固定成本，如果补偿后还有剩余，则为公司的经营利润。

我按成本性态分析，对单机成本进行重新分析和界定，把公司的相关成本费用分为三类：固定成本、变动成本、半变动成本。

（一）变动成本又可分为两大类，直接变动成本和间接变动成本

1.直接变动成本，直接可计入单机成本的项目，如外采材料，船检费、马力提成费、柴油机运费。外采材料，每台机的单机配套数量一定，再乘以不含税单价就可计算出外采材料的变动成本;其中外采单价属于变动因素。船检费、马力提成费、柴油机运费，都有相应的收费标准，可直接计入单机成本。

2.间接变动成本，主要指与生产量关系较为密切，且需要分摊的成本费用项目，如制造费用中的水电费、低值易耗品（主要是刀治具）。

（二）半变动成本，与生产经营有关，但不能完全归属到变动成本的成本费用项目，且需要进一步对其进行拆分为固定成本和变动成本

1.人工成本，包括所有人员的工资、奖金、五险一金

人工成本理论上都可归属到变动成本，但中国的国企跟一般的民企和外资企业有所不同。民企和外资企业为了控制人工成本，可以通过大幅度采取减员、减薪等多种途径实现。国企有更强烈的社会责任，减薪一般还能做到，但减员（特别是大规模的）一般不容易做到，目前大多采用的方式是内退（以一定的年龄标准作为内退条件，鼓励或强制内退），或待岗。无论是内退还是待岗，当地最低工资必须满足，且五险一金由公司继续缴纳，人员毕竟还从属于企业。因此，在国企，更应该把人工成本中的工资拆分成兩部分，内退、待岗人员的工资、在职职工的满足日常生活部分作为固定人工成本处理，在公司内部与考核有关的绩效工资、奖金等作为变动人工成本。变动工资部分根据与生产的紧密程度又可分直接变动人工成本和间接变动人工成本（含管理部门的考核部分工资）。

2.财务费用应怎么定性？变动成本？固定成本？或半变动成本？公司有三种观点都有

界定为固定成本的观点依据是，企业经营是纯粹依靠自己投入的资金进行生产，不需要借款，借款的发生是因企业经营状况出了问题造成，不应该由客户承担。此观点有个前提，在简单生产情况下可做到，如扩大再生产，企业仅依靠自身的投资满足全部生产需要，不现实，也不符合现代经济发展的实际。

界定为变动成本和半变动成本的依据基本相同，扩大再生产需要向金融机构借款，借款产生的利息应由客户买单。两者不同之处在于：属于完全变动成本的观点认为，所有的借款都应由客户买单，半变动成本的观点则认为企业的所有借款不仅与生产有关，且也有投资、科研项目有关，不能全部由客户承担。笔者认为财务费用应界定为半变动成本更合适。

界定财务费用是半变动成本，把其拆分为固定部分和变动部分，又有三种思路。一是以借款的长短区分，长期借款主要与当期生产经营无关，有部分周转性质，可界定为固定成本;短期借款，主要是与当期生产经营有关，可界定为变动成本。二是以本年度借款与上年度借款总额做对比，多出部分借款的作为变动成本，其余作为固定成本。三是以单笔合同的外采材料金额（含税）减去收到新签合同的预收款，再考虑垫付资金的周转时间，再乘以相应的利率，作为变动成本——这部分财务费用属于客户应当承担的成本;全年财务费用减去变动财务费用部分作为固定财务成本，这包括收款不畅，不能保证正常的日常生产经营，借款周转以应急。笔者倾向第三者拆分思路，用垫付资金乘以当前贷款利率就可计算出客户应当承担的财务费用。

（三）固定成本，变动成本和半变动成本之外的成本费用项目都可归属为固定成本

固定成本大体有以下几类：

1.资产折旧、摊销（包括生产使用和办公使用）。

2.其他制造费用、销售费用、管理费用。笔者通过对2008年-2018年近十多年的制造费用、销售费用和管理费用进行分析，发现此类费用与生产任务量关系影响不大，基本上保持相对稳定的状态。

二、固定成本分摊标准的确定及如何分摊

间接变动成本和固定成本究竟以哪种方式分摊到各型柴油机成本中？长期以来，在公司核算体系中，以单机定额工时作为分摊标准。单机分摊的工时费=单机定额总工时×小时费用率。小时费用率=（直接人工费+动能费用+制造费用+废品损失）/生产总工时。

各型柴油机在各分厂加工/装配所需工时不同，且有统计的定额工时可用，因此，计算出各分厂的小时费用率，然后用各分厂的定额加工/装配工时*相应的小时费用率，最后汇总所有分厂的工时费，就为整个柴油机应承担的工时费。

如果公司要计算边际贡献，首先需要计算变动成本。变动成本=直接变动成本+间接变动成本=（外采材料+船检费+马力提成费+柴油机运费）+直接变动人工成本+间接变动人工成本+{[水电费+机物料消耗+低值易耗品（主要是刀治具）]（制造费用）+变动财务费用部分}。

直接变动成本剔除税金外可直接计入成本，间接变动成本则需要按一定的方式进行合理的分摊。

属于制造费用的水电费、机物料消耗和低值易耗品，直接和间接变动人工成本均按产品的定额工时占总工时的比重进行分摊。

属于按工时进行分摊间接变动成本的（固定成本分摊也可采用此法），需要确定全年总工时，但究竟以什么情况下的工时作为分摊依据，需要进行相应的测试。全年总工时的确定，主要是柴油机总工时的确定。为了合理确定公司的生产工时，以便以客户可接受的创造价值的工时进行分摊，需要对不同饱和度下生产能力测试。

首先，根据公司的设计产能确定最大理论柴油机生产总工时。假定公司柴油机年最大生产能力，这是生产设备全负荷运转，人员的劳动效率最大情况，资金周转流畅（可保证采购物资及时）等前提下。

其次，根据各型柴油机在不同饱和度情况下的生产台数，测试相应的柴油机生产总工时。

再次，把近几年销售的年度柴油機总工时计算出来，然后比较在哪个饱和度范围。

最后，由市场需求最旺盛的历史数据，预估各型柴油机销售台数，从而确定公司生产能力的上限在哪个饱和度，经过测试，饱和度上限在理论值的80%以上，此时柴油机的边际贡献均>0，此时的边际贡献可定义为理论边际贡献。

通过对比历史数据，发现近年来，饱和度最高仅为50%，近年有一半以上的机型边际贡献<0。

如果按历史最高值和年度预算值做的测算，边际贡献<0的民机机型占60%。按生产上限做的测算，民机机型均边际贡献>0。由此可得出简单的结论，在生产饱和度不够的情况下，给客户多分摊了不应由客户承担的部分。在目前市场不景气，竞争较为激烈的情况下，应以理论边际贡献来与市场的售价对接，以便更好的对变动成本进行分解，做到可控。且通过对比年度边际贡献与理论边际贡献，可清楚看到，影响单机变动成本的主要因素在外采材料以及船检费和马力提成费项目，影响程度占单机变动成本的85%以上。

三、结论

为何笔者反复强调按边际贡献>0作为销售竞标的依据，市场使然。客户可接受的市场售价是我们的目标，为此我们要做加减法。加分就是多接单，生产饱和度提升，有利于分摊的固定成本和间接变动成本达到最小;减法就是在成本费用严格控制，降低固定成本，与供应商、专利许可方、船检公司等相关上游谈判，把直接变动成本降低，最终达到企业降本增效之目的，以实现公司的持续发展。公司在上游供应链谈判时也面临小米初创时的困境，在此情况下，公司更应研究市场的规模，根据自身的生产能力及核心竞争能力确定市场销售目标，据此销售目标与上游供应链谈判，才有可能破局而出。

按边际贡献模式接单，可以快速达到规模化，抢占市场。用规模化的生产优势，来降低各项外采成本、生产成本。

即使在全成本（变动成本+固定成本）下，合同不能盈利，也可以在培训、售后服务和备件销售三块齐发力，长远、综合考量合同盈利状况。以三年以上的周期来检查合同，当项目看待，对比整体收入和成本，就可验证此经营思路的正确。

参考文献：

[1]《2019年高级会计实务》.

[2]百度百科中关于边际贡献和管理会计理论.