从研发（R&D）投入看加计扣除政策助力企业创新落实效果——基于加计扣除和研发统计中研发费用支出核算要求的推断分析

曾琼，邢乐斌，曾永长

（1.重庆生产力促进中心（重庆市科学技术信息中心），重庆 401147；2.重庆大学 公共管理学院，重庆 400044；3.重庆建工渝远建筑装饰有限公司，重庆 400010）

一、引言

研发（R&D）费用支出是指用于科学研究与实验发展活动的经费支出，分为内部支出和外部支出，内部支出是指本单位内开展研发活动发生的全部实际支出，外部支出则为委托外单位或与外单位合作开展研发活动而支付的费用[1]。企业研发统计主要是反映企业开展研发活动所投入的人员、经费、产出以及对社会、经济的作用与影响，其中研发费用支出统计是重点内容，数据通过统计报表由研发活动实施单位报经省市、国家有关部门，自下而上采集、汇总取得[1]。

研发费用加计扣除政策（以下简称加计扣除）是国家为了鼓励企业开展研发活动，允许企业的研发费用加计抵扣企业应纳税所得额，其中未形成无形资产（即计入损益类）的研发费用，据实扣除外，再按实际发生额的50%扣除本年度应纳税所得额；如果研发支出转化为无形资产，则按无形资产实际成本的150%进行税前摊销，由企业根据研发活动的实际发生额进行归集并向当地税务部门申请企业所得税减免[2]。

无论是研发费用支出的统计，还是加计扣除，都要求对企业研发费用支出进行准确核算，目标指向都是企业的研发活动，要反映的也都是企业的研发经费投入，两者具有共通性。但是从实际应用层面看，又属于两个不同的体系，前者为政府部门组织的年度统计调查，后者为企业会计核算。准确了解两类费用的核算差异不仅可以帮助企业客观反映单位的研发实力，而且有助于企业更好的享受研发活动的税收优惠，为企业减税负、增效益，进一步提高单位开展研发活动的积极性。

当前有大量文献对研发费用统计和加计扣除进行研究[3-5]，但鲜有将两者结合起来进行讨论的。本文拟根据研发统计报表制度和加计扣除政策要求对两类研发费用具体核算内容进行详细分析，并以研发统计实际调查数据为依据，推算加计扣除研发费用支出，并结合税务部门实际减免税额对加计扣除政策执行情况进行评价。

二、加计扣除政策的提出

1996年财政部、国家税务总局关于“企业研发费用全部计入管理费，并对研发费用年增10%的企业再按研发费用的50%实行税前加计扣除”的政策（财工字1996年第041号）发布，加计扣除开始实施[6]。随后，国家税务总局对相关政策进行了细化和补充，加计扣除不断丰富、完善和成熟，2008年，《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）发布。116号文件对于加计扣除进行了明确和统一：一是规定享受研发费用加计扣除的企业必须是财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业，包括查账征税和核定征税的企业；二是对可以享受加计扣除的企业的研发活动做了更为严格的限定，通常意义上的技术开发活动并不全是研发活动；三是对企业从事的行业有要求，应为《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》中的领域；四是对于税务部门有异议的项目，需企业提请科技管理部门出具鉴定意见。然而从政策执行情况看，减免政策实施效果和作用十分有限，对企业创新的影响力度偏弱。主要原因：一是我国企业的研发活动属于新产品、新工艺研发的比较少，也就是属于政策明确的研发活动比较少；二是我国财务核算健全并能准确归集研究开发费用的核定征税企业较少；三是政府部门对研发费用加计扣除政策的宣传不够，很多企业缺乏对这一政策的认识与理解；四是办理加计扣除的应税手续繁杂。

为了进一步扩大可以享受加计扣除的企业、研发活动和研发费用覆盖面，2015年，财政部、国家税务总局和科技部三部委联合发文《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）。相比以前的政策，119号文具有以下特征：（1）将加计扣除适用对象扩大至所有企业；（2）行业范围扩大至除负面清单外的所有行业；（3）将创意设计活动也纳入了研发活动范围；（4）对企业会计核算要求从专账管理改为建立辅助账；（5）延续了备案制、强化了后续管理即定期开展核查，年度核查面不得低于20%；（6）异议项目鉴定由企业联系科技部门鉴定改为税务机关委托科技部门鉴定。政策的修订完善旨在让更多真正符合条件的企业能够顺利享受优惠政策带来的好处，推动企业重视研发，提升创新能力。至此，加计扣除在全国全面推行。

三、研发统计制度的实施

我国研发统计制度是参照OECD出版的《弗拉斯卡蒂手册》（研究与实验发展调查实施标准）执行，从发展历程看，大致经历了5个阶段。第一阶段是20世纪80年代，1988年，国家首次对大中型工业企业、研究机构和高等院校的“研发投入”进行抽样调查，取得了它们研发投入的系统数据；第二阶段为1991年，建立科技统计年报制度，同时也规范了科技部门、教育部门、统计部门三个部门的研发统计指标，首次公布了中国研发相关数据；第三阶段为2000年，开展第一次全社会研发资源调查，将调查范围基本扩大到GDP核算范围，而且统一了科技、统计、教育三部门采用的研发统计口径和技术标准；第四阶段为2009年，开展第二次全社会研发资源清查，科技统计不断向研发统计延伸；第五阶段为2016年，进一步将企业科技活动统计报表制度修订为企业研发活动统计报表制度，企业调查对象也从规上工业企业扩大到规上工业企业、建筑业和服务业[3]。至此，全国研发统计范围不断扩大，制度不断完善。

四、两类研发费用核算差异

研发经费统计是反映开展研发活动所投入的经费情况，为了消除重复计算，研发统计的是实施单位开展研发活动的内部支出[1]。加计扣除政策中的研发费用支出涉及两个方面：一是既覆盖“费用化支出”，也涉及“资本化支出”，前者主要指当期发生的的人员费、原材料费以及其他日常经费等，后者主要指报告期开展研发活动过程中使用的固定资产的折旧费用和无形资产的摊销费用。二是既包括部分内部支出，又涉及部分外部支出。两类核算对企业研发活动的界定并没有实质差别，但是根据核算内容要求，核算范围主要包括行业范围差异、学科领域差异、核算原则差异和费用范围差异。

（一）行业范围与学科领域

根据研发统计报表制度要求，我国研发统计范围为国民经济中研发活动有一定规模的行业，也就是只要研发活动达到一定规模的单位，都是调查对象，并没有行业限制，并在实际调查中采取全数调查和普查、清查相结合的方式[7]。但是在加计扣除政策中，通过负面清单明确列出了不适用税前加计扣除政策的行业类别，具体包括烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业及财政部和国家税务总局规定的其他行业[8]。

根据研发统计报表制度要求，我国研发统计涉及的学科领域包括自然科学、工程科学与技术、农业科学、医学科学、社会人文科学全部学科领域。但是在加计扣除政策中，明确列出社会科学、艺术或人文学方面的研究不能享受加计扣除。

（二）会计核算原则

根据研发统计报表制度要求，研发统计是对企业当年实际发生的研发经费支出进行核算，依据是收付实现制原则。加计扣除的研发费用则是秉承权责发生制原则，归集当期成本费用流量。也就是对于固定资产和无形资产研发费用的核算方式，前者按统计年度实际发生的金额计算，而后者只能根据固定资产和无形资产的使用年限计入当期折旧和摊销费用。

（三）费用范围

根据不同的分类标准，研发费用支出包括不同的构成内容，从实施单位自己开展还是委托其他单位开展，研发费用分为内部支出和外部支出；从研发资金提供渠道看，又区分为政府支持资金、企业自有资金、国外来源资金和其他渠道（如事业单位创收）资金；从资金用途看又包括日常性支出和资产性支出等。结合两类研发费用核算内容，他们均包括企业用自有资金开展研发活动发生的人员人工费和其他直接投入费用。如实施研发活动而消耗的原材料费、燃料费以及动力支出费；中试和产品试制直接相关的一些费用；制定新工艺规程的相关费用、设计新产品的相关费用以及与研发相关的图书费、资料费、资料翻译费以及研发所取得成果的评审、可行性论证以及验收费用等。

除此之外，加计扣除中的研发费用还包括企业用自有资金开展研发活动发生的下列费用：（1）与研发活动直接相关的固定资产的折旧费或租赁费和直接用于研发活动的无形资产的摊销费用；（2）委托外部研究开发费用，具体为委托金额的80%（2018年4月25日国务院常务会议上推出减税措施，修订了财税〔2015〕119号文中的条款，也就是企业委托境外研发费用也可以申请享受加计扣除）。另外，来自政府支持且纳入企业应税收入处理的的研发资金也在加计扣除核算范畴。研发统计则为：（1）使用来自政府部门资助的研发活动资金；（2）使用来自其他企业的研发活动资金；（3）当年形成的用于研究开发的固定资产。根据研发统计报表制度，报告期内企业形成的用于研发的固定资产（包括仪器设备费和土建费）原价应计入研发费用支出范围（见表1）。

表1 两类研发费用范围比较

五、实证研究

（一）加计扣除研发费用推算

全国研发统计已开展20余年，调查对象包括科研机构、高等学校和企业，分别由科技部、国防科工局、教育部和国家统计局负责，同时国家统计局还负责数据汇总发布。根据《中国科技统计年鉴2017》，可以查询到2016年全国和重庆工业企业研发费用支出分别为10 944.66和237.5亿元。按照核算范围，为了得到加计扣除研发费用，首先应剔除研发统计中加计扣除不涉及的费用，具体为：负面清单行业研发费用支出，工业企业领域主要为烟草制品业；社会科学、艺术或人文学科方面的支出；当年形成的用于研发活动的固定资产支出（即资产性支出）；接受其他企业委托的研发活动资金。具体数据可以从年鉴查询（见表2）。其次，应加入加计扣除要求核算的内容“仪器、设备折旧费，无形资产摊销费”和“委托外部研究开发费用”。其中“仪器、设备折旧费，无形资产摊销费”根据调查数据“资产性支出”中的“仪器和设备”值的10%估算，估算依据是根据我国企业所得税法实施条例“机器、机械和其他生产设备，计算折旧的最低年限为10年”，按照直线折旧法，每年折旧率为10%。“委托外部研究开发费用”则根据调查数据中的“研发经费外部支出”进行核算。基于以上思路可以估算出全国和重庆研发费用加计扣除额为10 326.17和212.95亿元（具体推算过程见表2）[9]。

（二）加计扣除政策执行情况

表2 两类情况研发费用支出推算表（亿元）

从税务部门获悉，2016年重庆工业企业研发费用加计扣除减免所得税8.56亿元，相当于94.2亿元研发经费享受了加计扣除政策，占研发费用加计扣除额的44.2%。全国2016年规上工业企业研发费用支出中，5 822.58亿元享受了加计扣除，占比56.4%，高于重庆12.2个百分点。总体来看，政策落实效果仍待进一步提高，主要问题为[10]：

1.享受加计扣除政策的企业占比不高，政策受惠面待拓宽。以重庆为例，2016年重庆工业企业中，享受政策的企业占有研发活动企业的16.1%；开展研发活动的高新技术企业中仅23.3%的企业享受了加计扣除政策。

2.政策享受区域间差异大。以重庆为例，2016年，重庆以江北、渝北、北碚、南岸、巴南为代表的主城经济发达区优惠户数与减免税额均居于各区县前列，五个区减免企业户数与减免税额分别占全市总数的39.6%、56.7%；与此同时，经济欠发达的南川、开州、垫江等区县企业研发总投入超亿元,但减免税额均不足30万元、荣昌区开展研发活动的企业中，享受政策的仅占3.1%。

3.政策知晓度和吸引力有待进一步提高。重庆调查的有研发活动的工业企业中，有32.8%的企业认为加计扣除政策对企业开展创新活动影响“不明显”或“无效果”。问及具体原因时，除约半数企业表示不具备享受政策资格外，还分别有17%和24.7%的认为是“办理手续繁琐”，13%和10.4%表示不知道此项政策，10%和7.2%表示政策吸引力不足。部分企业表示对政策“不了解、吃不透、用不好”。

4.申报成本较高，影响企业申报积极性。如重庆企业反映，三方面因素影响企业申报积极性。一是各主管部门对研发费用的归集口径不统一。加计扣除政策、高新技术企业优惠政策、企业会计核算、企业研发统计报表中关于研发费用的口径不一，增加了企业的财务核算成本。二是企业财务处理存在一定难度。

六、结语与建议

从核算结果可以看出：根据研发统计中的研发费用支出资料，可以估算加计扣除政策要求核算的研发费用，而且按照加计扣除政策要求核算的研发费用通常情况下是小于研发统计的研发费用的。所以，在对加计扣除政策执行效果进行评价时，尽管研发统计的研发费用支出是加计扣除额的重要参考资料，但是不能简单的以研发统计的经费代替加计扣除金额。根据实证研究结果，无论是国家平均水平还是重庆的情况，均只有约50%的研发费用支出享受到了加计抵扣政策。现针对加计扣除政策执行中存在的问题，为进一步提高加计扣除政策的落实效果，提出政策建议如下：

1.部门联动，提供统计、加计扣除“一站式”宣传服务。依托年度研发统计工作培训会，邀请财政、税务、科技行政主管部门相关责任人向广大企业宣传、解读加计扣除政策，与统计部门负责人一起就两类费用核算的异同给企业作答，助力企业完成统计工作的同时，也让他们享受到加计扣除政策的实惠。

2.进一步做好政策执行效果评价工作。根据企业研发统计调查和创新调查，结合税务部门核定的加计扣除实际减免情况，定期评估政策实际执行效果以及具体原因，加强服务精准性、切实解决政策落地问题。

3.进一步完善鼓励企业加大研发投入的体制机制。经济实力较好的省市可以建立企业研发费用投入“后补助”、定额返回制度，提高企业加大研发投入的积极性；税务部门、科技部门、统计部门应加强协调配合，建立企业技术创新信息共享机制、异议项目鉴定机制、企业研发费用会计核算与管理服务机制等，让更多的企业用好、用足现有政策，提升企业竞争力，进而提高我国的科技、经济发展水平。