商业银行审计整改：流程切入的改进路径

王海洪沛 张荣宝

[摘要]本文在分析商业银行审计发现问题整改现状及人为因素的基础上，对审计发现到审计整改的过程进行分析，提出审计发现问题整改工作的改进方向及具体整改建议。

[关键词]审计    发现问题    整改    标准化

一、商业银行审计发现问题整改现状及人为因素

（一）审计发现问题整改现状

立足于党中央对防控金融风险的总体部署和监管机构对商业银行风险治理的具体要求，新时代内部审计发现问题整改工作被提升到更重要的位置。当前，商业银行内部审计发现问题整改工作存在的主要问题包括：部分审计发现问题长期得不到有效整改，类似问题屡查屡犯;问题定性不深、责任界定不准，导致整改停留于表面;业务职能部门整改职责不清晰，问责处理不到位，无法起到有效的警示作用等。

（二）人为因素

在审计发现问题整改的过程中，影响整改效果的因素很多，既有客观因素，也有主观因素。客观因素往往难以改变，主观因素是工作改进的重点，应引起关注。影响审计发现问题整改的人为因素表现为以下形式：

1.被审计单位主观能动性不强。部分被审计单位管理人员认为机构的主要工作是经营，营销压力大，经营工作不容易做，市场发展需要一些“擦边球”业务，即重业务发展，轻内部管理的思想较为突出。因而，对审计发现问题整改存在一定的认识偏差，认为审计发现问题的整改加重了经营负担，审计部门说了也不算，整改只需走走过场。上述因素导致部分机构对于审计发现问题的整改不够重视，相关问题的整改僅停留于表面，未根据审计发现及相关审计建议深入分析管理方面存在的问题，查找日常内部管理中存在的漏洞，防范风险于未然。

2.整改单位存在侥幸心理。当前审计整改工作由于缺乏明确的整改标准，导致执行过程对整改完成的认定偏主观，容易出现被审计单位整改的内容与审计单位希望整改的内容不一致。对于具体的审计发现问题，究竟该如何整改，怎样整改算是整改完成，还缺少指导标准，审计与整改双方容易产生不同意见。整改单位可能采用容易实现的手段整改，避开有难度但更加有效的手段进行不规范的操作，导致未能实现有效整改。审计单位通常只能根据被审计机构提供的整改措施进行相应的整改完成度认定，导致整改工作的规范性不足。

3.部分审计人员认为整改与己无关。当前审计工作量和工作难度快速加大，部分审计人员由于知识结构、学习能力、工作经验等方面的欠缺，加之不熟悉所审计业务，对部分审计发现问题的定性不够准确，而对整改工作的认识又不够充分，认为审计只需提出问题，没有从整改建议的角度审视审计定性，因此审计建议容易出现操作性不强问题，一定程度上影响了被审计单位的有效整改。

二、从审计发现到审计整改的过程分析

（一）审计发现过程

审计工作经常依赖具体的审计线索展开，其中基于具体业务流程与资料的审计过程取证便利，问题发现相对容易，但也容易局限于具体样本;未基于具体业务审计过程直接指向管理层面的问题，囿于取证相对困难，发现也就较为困难。取证的便利导致大多数审计发现都是基于具体业务样本的。在审计过程中，样本反映的问题究竟是个体问题还是普遍问题;是由于明显失职还是操作失误？回答这些问题无异于给样本问题定性，这一过程考验审计人员的经验与智慧。经过审计人员对问题的定性，审计发现可能是针对具体业务经办机构的操作问题，如被审计分行下的分支行业务经办人员操作不当带来风险;也可能是从样本反映问题延伸开来的管理性问题，如被审计分行的某业务普遍存在某种类型的问题，侧面反映出被审计分行管理不到位或集团的规章制度系统流程不完善。

（二）从审计到整改的过程

商业银行审计发现问题整改的通常模式是：在审计项目开展过程中，审计组就发现的主要问题与被审计单位沟通，并下发审计确认书，现场审计结束后，审计组将审计发现的问题提交审定机构，由其组织确定审计发现问题后，发送至被审计单位整改，被审计单位接到整改通知书后，由内控合规部门牵头督促相关业务条线限期整改，最后由审计部门对被审计单位的整改情况进行验收（见图1）。

（三）流程中存在的主要问题

通过以上分析可以看到，审计发现问题本身、从审计发现到整改过程都存在一些问题。

1.审计定性引发的接受程度差异。审计发现揭示问题存在的差异带来被审计单位接受程度的差异。前述审计发现的问题中，从审计发现揭示的难度来看，基于具体样本发现操作性问题相对容易;由样本的操作问题推出经营管理问题，由于缺少大量或有力的直接证据，通常难以凿实;集团总部负责宏观管理，制定规章制度，设计系统和流程，拥有最终解释权，现场审计可能会发现少量制度流程之间冲突或与实际业务冲突的问题，发现难度居中。从被审计单位的接受程度来看，对于操作层面的问题接受程度视操作违规、业务种类的性质而定，整体接受程度较高;对于上升到集团层面的控制问题，被审计单位出于“事不关己”的心态，通常比较容易接受;对于被审计单位管理层面的问题由于很难有显著的管理违规证据，接受程度最低（见表1）。这与审计整改问责中偏重处罚基层经营机构业务经办人员、较少涉及分行管理人员的现状吻合。

2.现场审计发现问题意见难以达成一致。审计定性的差异往往造成在审计现场，审计部门与被审计单位有时候难以达成一致。被审计单位通常会对性质较为严重的审计发现问题有异议，导致双方无法达成一致，被审计单位可能不愿意承认严重的问题，也可能对问题的定性与审计组有较大偏差。异议可能一直到下发整改通知时都存在，导致被审计单位对审计及整改过程较为抵触，在存在异议的情况下，更容易出现被审计单位消极整改的情况。

3.审计决策过程伴随信息损失。审计组在现场审计结束后，将最终的审计发现汇报给审计管理部门。审计管理部门根据审计人员对问题发现的描述与被审计单位的答复，确定最终的问题，审计管理部门仅能根据书面材料进行问题性质的判断。从具体审计样本反映的问题到现场审计人员加工后的审计发现，再到审计管理部门最终收到的审计发现问题信息，信息传输可能存在一定损失。在对分支机构进行现场审计的过程中，针对政策、制度、流程、系统提出的审计发现问题，仅能将审计线索移交负责总行部门审计的单位，由总行审计组与总部管理部门沟通，换手带来了信息损失。信息传递的缺陷导致现场争议问题更加难以判定，也不利于后续对审计发现问题的审定及沟通。整改监督若交由其他审计机构，也会存在信息传递问题。

4.整改过程缺乏强制性控制。虽然审计组会对整改情况进行评价，但并不负责监督被审计单位的具体整改过程，审计组的审计建议在有分歧的情况下，既不完备也不具有强制效应，因而整改过程的整改标准掌握在被审计单位手中。被审计单位认为某项措施完成了审计发现问题的整改，但审计组可能不这么认为，二者意见存在分歧，由于审计组缺少对被审计单位整改措施的后续审计，对被审计单位的“妥协”整改也没有好的控制措施。

三、审计发现问题整改工作的改进方向

审计发现问题整改工作虽然从收到审计整改通知书才开始，但整改是根据问题整改，因此实际上整改工作从现场审计阶段就开始了，这一过程牵涉多部门多环节，信息需要在多机构间共享与传输，沟通成本较高，覆盖的问题种类繁杂、数量庞大，操作不规范问题突出。针对上述问题，从业务流程角度来说，当前整改工作亟需在审计发现问题过程与审计整改过程两方面加以改进。

（一）审计发现和审计整改的标准化

对标准化在审计活动中的运用已有很多案例。米秀琼、陈志红在对企业内部审计信息化的研究中提出标准化的一些要点;崔燕建议采用标准化的审计流程应对重大风险;俞校明建议对标准不断总结优化;杨小秋、章敏捷对电网企业具体审计程序标准化的案例分享显示了标准化的重大作用。在审计发现问题整改的过程中，也应当充分发挥标准化的作用，通过对审计发现过程和整改过程两方面的标准化，消除审计人员的个人差异带来的审计发现问题质量不稳定，降低与被审计单位的沟通成本，提升审计双方达成一致的概率，同时减少审计发现信息在不同机构之间传递的损耗;消除整改机构差异带来的整改方式差异，降低整改的主观性，提升对整改效果监督的便利性，增强整改工作的系统性、可追溯性。

（二）质量控制与流程优化

人的管理难度、审计发现问题的多样性和审计及整改标准的缺失，使得审计发现问题整改过程中的质量控制难度较大，然而通过有针对性的管理仍然能够提升整改工作的整体质量，尤其在现场审计过程中，如果有效进行质量管理，可取得较好效果。对审计过程进行流程优化也是改进的方向，实现的关键在于找准切入点。

（三）调整心理预期

审计与整改双方对审计发现问题整改都有自己的想法，审计部门可能认为对方问题多，需要虚心整改;整改单位会倾向于审计部门发现的问题不合理而抵触整改。作为整改过程决定性的一方，审计部门应主动调整心理预期，以取得更好的工作效果。

四、对审计发现问题整改过程的具体建议

（一）审计发现问题过程的改进建议

1.在编写审计发现问题时即开始考虑后续整改工作。当前的审计模式通常以具体的样本为切入点，审计发现的问题大多是基于样本的，而审计建议却往往不是针对审计发现提出的问题，以较宏观的建议为主。从具体样本出发提出宏观管理层面的建议，反映出当前审计发现与整改建议的脱节。在审计过程中，审计人员通常把大量精力放在审计事实及政策依据的编写上，对问题的定性较为简单，而由于对审计发现的问题还没有达成一致，因而具体的整改建议没有放在重要的位置。整改似乎都是被审计单位应该做的事情，而非审计部门考虑的，但从审计业务开展的目的来说，审计是发现经营管理过程中存在的问题，从而改善组织运营的一项活动，因此在审计过程中，应当重视对问题整改的建议，通过对整改建议的考虑，也能提升对问题发现及定性的认识。

2.采取模块化审计确认书结构。当前，审计确认书偏重事实描述及问题依据的编写，并伴有简要的问题定性，各审计确认书的写作模式千差万别，从审计事实到问题定性之间的推导过程通常也不够充分，因此有必要充实问题定性部分的分析推导，并形成模块化的审计确认书结构，最后根据审计事实和问题定性提出审计建议。审计建议基于审计事实和问题定性，贴近实际状况，更易操作。具体来说，确认书可包含三個部分：问题描述、问题定性和整改建议（见图2），由此扩充问题定性的推理过程，增添审计发现的整改方向提示。由具体样本问题描述展开，增加对问题定性的内部控制缺陷描述，再辅以对该审计发现问题整改建议的考虑，完善审计发现的合理性。

3.建立基于问题定性的整改前景预期。正如于建波对商业银行整改率的论述，商业银行整改状态不是一个非黑即白的领域，应当根据具体审计发现确定具体整改前景。审计发现是针对具体业务的，所反映的问题则可能是操作层面的，也可能是管理层面的，管理层面又分为系统制度管理问题和具体执行管理问题。操作层面和系统制度的问题较容易证实，执行管理的问题往往需要多个类似的样本证实，问题定性的过程中应进行规范化明确。而这些问题对应的整改手段又不相同，操作问题可能进行一些补充操作就能整改完成，也可能操作已既成事实，无法整改;系统制度问题整改涉及总部的管理，分支机构可能不存在整改问题;执行管理的问题整改是需要改流程、改制度还是其他整改等（见表2）。因此，对具体审计发现的整改前景预期有助于提升整改建议的可操作性，有利于把握住问题的实质。

4.审计确认书发出前进行质量把关。审计确认书质量代表整个审计组的业务水平，而各审计人员的关注重点及方向把控通常存在差异。为提升审计质量，有必要对审计确认书进行把关。建立问题描述由审计师挖掘，问题定性和整改建议由审计师建议、集体决策的模式，有助于提升审计发现问题的准确性。可以考虑在审计组内建立专业决策小组，每次审计选取熟悉被审计专业业务的人员组成决策小组，就审计发现及定性的准确性进行把关，提升审计发现质量，减少反复与被审计单位沟通的成本（见图3）。

5.优化审计确认流程。当前，审计确认的流程是，问题描述和问题定性的审计确认书发送至被审计单位，被审计单位回复。审计确认书增加了审计建议内容后，是否仍然使用该流程？由于增加了审计建议内容，审计确认书承载的信息量更大，原先的模式可能不一定效率最高，或许可以考虑在发送审计确认书的过程中，分别采用“一步走”或“两步走”模式，提升工作效率（见图4）。“一步走”即直接将问题描述、问题定性和整改建议一起发出，由被审计单位进行答复，适合在审计事实清楚，争议概率较小的情况下使用;“两步走”即先将问题描述和问题定性发给被审计单位，由被审计单位反馈意见，再结合被审计单位的意见进行修改和定性，并明确整改建议，然后再发给被审计单位。“两步走”模式适合容易引起争议的问题。

（二）审计整改过程的改进建议

整改工作涉及总体统筹部门、业务指导部门、具体整改部门等，由于整改工作对应的具体业务种类多样，业务要求复杂，难以快速建立具体的整改手段操作指引和标准，因此整改工作的改进重点应当是确定谁负责整改、整改方向的规范、系统化整改数据、整改完成情况的监督检查等方面。

1.促进经营机构与专业管理部门的双线整改（见图5）。当前，审计发现问题整改存在重具体的业务经办机构整改，轻专业管理部门整改的问题。如何更有效地划分经营部门与专业管理部门的整改职责，成了整改过程中不可回避的问题。一种理想的划分状态是，如果某问题具有经办机构的特定属性，则整改职责偏重经办机构;若不具有经营机构的特定属性，则整改职责重点在业务管理部门。从人事关系的角度来看，一个基层业务经办的专业岗位受经营机构的影响更大，基层专业经办岗位的经营操作违规问题应当由经营机构负责整改;但若基层部门的经办人员没有违背相关管理制度，出现的不违规操作带来的问题，应当落实在专业部门进行整改。经营操作不违规但存在问题，通常表明专业部门的管理存在漏洞，管理制度没有很好地贴合实际业务，导致不违规但不合理的情况发生。此外，因专业部门对所在条线的规章制度具有解释权，界定专业部门管理问题存在一定难度，导致专业条线整改较弱。做好双线整改，需要对专业条线的问题整改给予强力的政策支持。

2.建立整改方向规范指引。整改过程涉及问责，所以对于一个问题该如何整改、谁负责整改，更要有详细的指引。整改单位的整改措施应当执行标准化整改流程。对于操作问题，整改重点在于改正不正确操作;对于管理问题，除了整改具体问题以外，还要进行管理层面的优化，如优化流程、出台制度、加强管理等，杜绝问题再发生。对于不同类型的问题，采取何种整改方式，大体流程是什么，应当建立明确的指导规范（见表3）。

3.将整改情况纳入与审计发现问题联动的系统。内部审计部门对审计发现问题通常会进行系统化管理，并在系统中进行审计发现问题整改情况的跟踪，但有时候整改材料并不是通过专门的整改系统传输，而是经由其他途径传输，再由审计人员录入整改系统。这种系统存在信息资料零散的问题。整改单位通常也有专门的问题整改系统，对所在单位的整改情况进行管理。对整改结果进行更加高效的核实，需要打通审计部门和整改部门的相关系统，将内部审计部门的整改管理系统与整改单位的系统连接，由整改责任单位将整改的证明材料加载到系统中，方便进行核实及后续的管理与统计。系统化管理较之零散的回复更加体系化，更有信息系统管理带来的优势（见图6），有利于在各层级机构推广审计发现及整改方式，提升整体风险防范能力。

4.将整改完成情况检查融入后续审计。对具体问题的整改完成情况通常可以通过具体的凭证、记录等证实;对流程、制度、管理措施等来说，整改的动作可能很难证实是否真的起到了效果，因为更新了管理制度，并不能保证新制度被有效执行，且更新制度所针对的问题已经有效解决。流程、制度、管理措施的问题只能通过后续不断的检查监控，查看是否依然存在，如果在一个较长期限内，都没有再次出现，证明问题得到了有效整改，否则表明整改未有效完成，整改效果检验流程见图7。对于流程、制度类问题，可能需要延长整改时间以验证整改效果。

建立整改标准化机制有助于消除被审计单位在整改过程中的不作为、不重视现象，使其在规定时间内完成有关整改，减少人为因素，增加系统的可控性，为整改工作的信息化、可追溯奠定基础。

主要参考文献

贺卫民.构建审计整改工作机制 提高审计工作质量和效果[J].东方企业文化， 2013（12）：236-238

廖燕.国有企业审计整改存在的主要问题、成因及对策[J].中国内部审计， 2017（3）：26-29

刘雪辉.提升商业银行问题整改效果的策略[J].中国内部审计， 2014（4）：73-76

童惠.商业银行审计整改问题探讨[J].审计月刊， 2016（3）：39-41

王兵，鮑国明.国有企业内部审计时间与发展经验[J].审计研究， 2013（2）：76-81