风险导向内部审计在对外承包工程审计中的应用

张国辉

[关键词]内部审计    风险导向    对外承包工程

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一、风险导向内部审计的特点

风险导向审计模式，其本质是从被审计业务活动的目标开始，发现阻碍目标实现的威胁或风险，评价降低风险的程序和流程是否有效。该审计模式可以将审计工作的事后反馈向前追溯到事前和事中阶段，具有以下特点：

一是确立了战略审计观。审计目标由微观转向宏观，以管理层的思考方式，从战略风险入手，在源头和宏观上判断企业存在的重大风险。

二是引导了前瞻性审计。风险导向内部审计将审计重心从关注控制前移到关注风险，从关注过去转为关注未来，更加注重提早发现问题、解决问题。

三是体现了内审增值理念。通过风险将审计目标与企业目标紧密联系起来，从分析风险、管理风险的控制到测试控制能否管理风险，更好地体现了内部审计的增值理念。

四是创新了审计方法。一是主张个性化的审计程序，应对风险的多样性需要审计方法更加灵活、更加具有针对性。二是突出了分析程序的作用，不仅要对财务信息进行分析，更要对非财务信息进行分析。

二、实施风险导向内部审计的前提

实施风险导向内部审计，必要的前提是内审人员思想的转变及技能的提升。内审人员必须建立风险管理理念，从被审计业务活动的目标开始，重点定位帮助管理层实现组织和业务的目标，发现阻碍这些目标实现的威胁或风险，评价降低风险的程序和流程是否有效。内部审计人员不但要具备财务、经济、税务及法律法规方面的知识，而且要对企业产品和服务性质、生产流程、所处行业情况及市场竞争情况有充分的了解。在项目选择及风险分析评价方面，还要具有较强的定量及定性分析能力。

三、风险导向内部审计在对外承包工程审计中的应用

（一）计划阶段

1.选取审计项目。通过审前调查，取得被审计单位审计时段内所有对外承包工程项目清单，依据计划阶段风险因素评估框架，计算出每个项目的得分，确定审计优先级，进而确定具体审计项目。计划阶段风险因素评估框架综合了对外工程承包业务本身、项目执行单位（被审计单位）及内部审计相关属性设置，见表1。对外承包工程业务风险因素按重要程度设定权重，各风险因素评分标准由内审质量管理部门制定，由现场审计人员进行项目具体评分，按风险程度由低到高，单项风险因素最高为5分。根据得分确定审计优先级，见表2。内审人员需要评价每个项目的最终得分，并列出每个审计项目优先级清单，根据排序确定审计项目。

2.制订审计方案。对已选项目按风险概图，细分至项目中每个审计分项的审计目的和应采取的审计步骤。对外承包工程风险概图主要包括：项目投标报价风险、合同管理风险、项目变更风险、项目索赔风险、项目资金风险、成本管理风险、分包和转包风险、物资管理风险、项目管理风险、业主风险（业主项目管理及执行能力风险）及政治风险（项目所在地发生政治结构重大变化）等外部风险。需要指出的是，不同项目类型下风险关注的重点不同，不能把商业性项目、政策性项目（包括援助项目）、企业战略性项目混为一谈。

（二）实施阶段

实施阶段根据确定的审计方案，按照具体项目建设周期，从前期立项准备、工程项目执行到竣工移交，分阶段进行风险识别、风险评估、测试被审计单位风险应对措施、评价风险应对措施有效性。

1.前期立项准备阶段。关注被审计单位对项目整体的风险评估及预防方案的管理并取得项目立项评审。一是关注立项评审审批流程是否符合被审计单位风险控制流程，是否经营销、设计、采购、工程项目、法律及财务等相关专业部门会签，并经管理层决策审批。二是关注立项评审内容，被审计单位风险评估应包括但不限于对项目所在地国家投资环境风险分析（包括政治、经济、法律、治安、劳工、环保、市场环境及汇兑等方面）、业主及资金来源风险分析、项目自身风险分析（包括招标文件、项目时间、项目毛利等方面）以及被审计单位竞争优劣分析。尤其要关注的是盲目接标投标，未对工程进行全面风险评估，为完成指标先拿下项目，结果造成项目执行中承担业主责任和风险转嫁。

2.工程项目执行阶段。关注被审计单位合同管理、进度管理、质量管理、收付款管理、项目成本管理等方面。审计资料包括但不限于对外签订的各项合同（与业主的主合同、分包合同、重要物资服务采购合同、融资贷款合同及保险合同）、重要采购的采购过程资料、项目开工报告、单项及施工进度验收报告、设计变更及审批资料、工程现场签证资料、核价单以及业主对项目延期的有关批复。风险易发生在合同管理环节，国内承包商普遍存在重施工、轻合同，按境外法律实施法律保护意识淡薄等现象。“合同之治，契约之理”，内审人员需关注被审计单位对项目合同范本的研究、设计和运用，是否以“合同评审”为手段，强化对合同风险的识别和评估;是否事先制定风险防范措施，对合同签订、履行、变更、终止、纠纷处理等实施跟踪管理;是否合理利用合同条款，规避和转嫁合同风险，实现合同权利。特别需要关注以下两方面：一是如果项目是承包商融资或垫资，合同中是否对于业主未能偿还资金的处理方式、融资或垫资利息的利率及支付方式有约定;二是对外承包工程项目中出现延误在所难免，必须关注双方签订的和解协议对基础合同条款的影响。国内承包商经常出现“边技术交流边设计、边设计边采购、边采购边施工”的情况，造成工程变更风险加大。发生工程变更需要注意是否经业主确认，相关合同条款是否变更或签署补充协议。

3.竣工移交阶段。关注竣工结算与竣工收尾期管理。竣工结算包含两部分：一是承包商与发包方在工程承包合同项下各类工程款结算;二是承包商与其分包方在分包合同项下各类工程款结算。需要关注项目结算价格、费用标准、计量、统计方法及标准是否有专门部门管理，是否统一规范。竣工收尾期管理包括竣工后试验和缺陷通知期责任、遗留争端、诉讼及未完成索赔处理、保留金或保函的收回。

（三）报告阶段

风险导向内部审计在审计报告阶段，可以较好地体现出风险管理的持续性，通过专业方式反映审计发现的问题，对问题给出对应的风险等级，提出改善风险管理和内部控制的建议，并针对被审计业务提出是否存在过度管理和不必要的控制，进而提出平衡风险和控制的建议。审计报告应定位于满足管理层需要，低风险事项不必报告至高级管理层，可以将不重要事项做成清单仅向当地管理层通报。

报告阶段可根据实施阶段结果做成风险等级矩阵图，见图1。对审计发现风险按风险等级评定后，高等风险（7—9）应在报告中重点描述，中等风险（4—6）选择性地在报告中披露，低风险（1—3）不必在审计报告中披露。

对外承包工程普遍存在风险防范意识不足，未从项目风险管理计划、项目风险评估及项目风险监控流程建立全过程风险管控体系。通过将风险导向内部审计运用于对外承包工程内部审计，审计人员能快速定位对外承包工程业务关键风险点，提高了审计效率;通过对风险成因、控制措施的分析程序，提高了审计质量，使管理层在认可内部审计结果的同时，促进了企业对外承包工程业务风险管理，实现了对外承包工程业务的平稳健康发展。

（作者单位：南瑞集团有限公司， 邮政编码：

主要参考文献

大亚湾核电运营管理有限责任公司.大亚湾核电内部审计[M].北京：中国时代经济出版社， 2010

格里夫茨.中国人民银行内审司编译.风险导向内部审计[M].北京：中国金融出版社， 2015

刘明辉.高级审计研究[M].大连：东北财经大学出版社， 2018