企业自有不动产处置方式的涉税分析

夏娟

【摘 要】 文章以企业涉税金额较大的不动产处置为研究对象，通过案例分别对企业自有的厂房直接出售和对外投资两种情况进行了涉税分析，提出了相应的纳税筹划建议，以期帮助企业做出更好的决策。

【关键词】 非货币性资产; 不动产; 纳税筹划; 企业所得税; 增值税

【中图分类号】 F812.42;F275  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）17-0151-04

一、引言

因市场的变化、技术的更新等因素，企业持有的固定资产、无形资产及股权等众多非货币性资产在未来处置时通常给企业带来各种各样的不确定性的经济利益;同时非货币性资产在不同处置方式下的涉税影响也存在较大差异，因此实务中企业在具体处置各种非货币性资产的时候，应基于涉税影响的不同审慎选择最佳的处置方式。《财政部、税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）[1]为企业在一定程度上减少了增值税的税负，在此背景下，企业应更好利用此次税率调整来对企业相关活动进行纳税筹划。本文以企业中涉税金额较大的不动产处置为研究对象，依据《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国税〔2015〕33号）的相关规定[2]，通过案例分别对企业自有的厂房直接出售和对外投资下两种情况进行了涉税的分析，其中非货币性资产的处置中，直接出售涉税分析简单、直观;但股权投资方式下涉税影响因素众多且涉及众多税收优惠政策和规定，涉税风险大，需要具体情况具体分析。因此本文通过案例进行分析，提出了相应的纳税筹划建议，以期帮助企业做出更好的决策。

案例：宏源公司是一家股份有限公司，其于2018年6月3日与迈克有限公司签订一份不动产的交易战略合作协议，准备将该公司闲置的一栋商铺进行处置。该商铺于2017年1月3日购入，购入成本为10 000万元，已计提折旧2 000万元;目前市场公允价值为12 000万元。宏源股份公司与迈克公司拟考虑以下两种处置方案：（1）按照该栋商铺的公允价值12 000万元直接出售给迈克公司，并约定每年可取得的固定分红为1 600万元;（2）以商铺公允价值12 000万元投资迈克公司并约定投资期限为10年。

若宏源公司投资迈克公司，宏源公司股东期望的投资必要报酬率为5.5%。此外，宏源与迈克公司均不是开发商，其均为增值税一般纳税人。针对此案例，宏源公司如何进行处置最为有利，需要进行纳税筹划分析并做出选择。假设双方适用的相关税率分别为增值税10%、城市维护建设税7%及教育附加3%、企业所得税25%。

二、选择直接出售方式下的纳税分析

（一）增值税涉税分析

根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，下文简称“营改增36号文”）及财税〔2018〕32号《财政部、税务总局关于调整增值税税率的通知》的规定可知，宏源公司销售2016年5月1日之后购进的不动产，属于增值税征税范围且按照10%的税率计算缴纳增值税。具体来说，宏源公司按照该栋商铺销售的不含税全部价款及价外费用确认销售额并计算销项税;此外，宏源公司还需要先按照销售额扣除购置成本后的余额以5%的税率预缴增值税。即先予以预缴的增值税额为：（12 000-10 000）/（1+5%）×5%=95.2（万元）;该项出售的增值税全部销项税为：12 000/（1+10%）×10%=1 090.91（万元）。

与此同时，根据“营改增36号文”规定可知，受让方迈克公司取得该商铺时同时获得的进项税额（1 090.91万元）可分别在两年内予以抵扣，第一年60%、第二年40%。

（二）企业所得税涉税分析

根据现行企业所得税相关法律法规可知，宏源公司转让不动产需要以转让所得（公允价值12 000万元）扣除转让成本（账面价值10 000-2 000=8 000（万元））后的金额作为企业所得税的应税所得额，然后按照适用税率计算缴纳企业所得税并在当年一次确认缴纳。

即，2018年宏源公司向迈克公司以12 000万元出售该栋商铺的企业所得税应纳税额为：（12 000-8 000）×25%=1 000（万元）。

（三）其他相关税法分析

1.土地增值税。根据土地增值税相关法律法规可知，宏源公司向迈克公司出售该栋商铺，产生土地增值，属于土地增值税应税范围。转让过程中，扣除项目按照评估价格与成新度折扣率（税务机关核定）两者的积来确定。现假设该栋商铺的评估价格即其公允价值12 000万元、成新度为8成;此外，假设宏源公司购入时发生的合理相关可计入扣除项目的税负为400万元。

为此，可进一步确定宏源公司转让该栋商铺时的增值额为12 000-12 000×0.8-400=2 000（万元）;增值率为[2 000/（12 000×0.8+400）]×100%=20%，则适用的土地增值税率为30%。宏源公司在出售該栋商铺时的土地增值税应纳税额为2 000×30%=600（万元）。

2.城市维护建设税及教育费附加。根据城市维护建设税及教育费附加的相关规定可知，在前述1 090.91万元增值税纳税义务的基础上，宏源公司此次出售还面临了109.09万元（1 090.91×（7%+3%））的城建及教育费附加纳税义务。

3.印花税。根据《印花税暂行条例》的规定可知，宏源公司与迈克公司签订转让合同，双方需要根据合同金额以0.5‰的税率各自缴纳6万元（12 000×0.5‰）的印花税。

三、股权投资方式处置模式下的纳税分析

（一）增值税涉税分析

1.增值税纳税政策分析。根据“营改增36号文”的规定可知，企业销售不动产凡是有偿取得均属于增值税纳税范围，可以是货币形式或非货币形式。通过前文案例可知，宏源公司向迈克公司以该栋商铺投资，属于有偿的投资，故存在增值税纳税义务。进一步根据国家税务总局2016年的14号文《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（下文简称“国税2016第14号文”）规定可知，企业转让不动产时的销售额以取得的买方支付的不含税的全部价款及价外费用进行确定且需要在申报纳税前先按照销售额扣除购置成本后的余额以5%预征率预缴增值税。