其他权益工具投资的会计与税务处理解析

江西泰豪动漫职业学院 周小芳 任学文

1 其他权益工具新规前后差异

2018年1月1日我国已实施由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)、《企业会计准则第23号——金融资产转移》(财会〔2017〕8号)、《企业会计准则第24号——套期会计》(财会〔2017〕9号)、《企业会计准则第37号——金融工具列报》(财会〔2017〕14号)四项新金融准则。

2018年6月15日财政部再次发布《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》( 财会〔2018〕15号)。上述准则新规与财报的修订，对金融工具的确认、计量、列表进行了较大的修改。其中，新规对金融资产权益工具投资修订前后的主要差异在于以下几个方面。

1.1 新版CAS22号分类与财报列项的变动

新金融准则实施后，按照（财会〔2018〕15号)《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》，金融资产列报执行时间为：上市公司2018年1月1日执行，非上市公司2021年执行。按此通知可供出售金融资产将拆分为其他权益工具投资与其他债权投资，原确认为可供出售金融资产中的权益工具投资改为其他权益工具投资，新规分类及列表如表1所示。

表1

1.2 其他权益工具投资处置收益确认的变动

按照2007执行版CAS22号第五章第38条第二款规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接记入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益［1］。

按照新版CAS22号第九章第69条规定，企业根据本准则第19条规定：将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得和损失应当从其他综合收益转出，计入留存收益［2］。新规执行前后实现收益区别如表2所示。

表2

1.3 其他权益工具投资税收确认的变动

按新规，公司金融增值税作为公司的费用，其开支计入留存收益不再计入投资收益，税费在留存收益中与收益配比。

按新规，实现所得税费也作为公司费用，在扣除了增值税后，按计提比率计税，同时计入留存收益，使税费与留存收益中收益配比，如表3所示。

表3

2 其他权益工具投资会计与税务案例分析

案例：2017年7月10日，公司购入金融资产并视其为其他权益工具投资。购入股票价值1100元，含股利100元，发生交易费50元。2017年8月20日公司收到现金股利。2017年12月31日，股票价值上涨100元。2018年1月20日公司以1200元售出全部股票。公司适用金融增值税率6%，所得税率25%。

会计处理：

(1)2017年7月10日购入时。

借： 其他权益工具投资—成本 1050

应收股利 100

贷：银行存款 1150

(2)2017年8月20日收到股利。

借：银行存款 100

贷：应收股利 100

(3)2017年12月31日报表日。

报表日，其他权益工具投资出现浮动盈利为持有资产损益100。报表日，公司应当计提递延所得税，但不纳税。其持产浮动盈利计税=(1100－1050)×25%=12.5，形成递延所得税负债。公司持产浮动收益扣除持产递延所得税负债后，计入其他综合收益为100－12.5=87.5。此时，公司其他权益工具投资账面价值为1100。

借：其他权益工具投资—公允价值变动 100

贷：其他综合收益—其他权益工具投资 87.5

递延所得税负债—其他权益工具 12.5

(4)2018年1月20日处置计量。

处置其他权益工具投资时，确认实现盈利。报表日至处置日实现收益=售价1200－成本1050－已确认持产收益100=50，按新规计入留存收益中的未分配利润50。

借：银行存款 1200

贷: 其他权益工具投资—成本 1050 —公允价值变动 100

未分配利润—其他权益工具 50

(5)2018年1月20日结转确认持产收益。

由于处置日，股票售价1200超过报表日账面价值1100，应将持产收益87.5，持产收益递延所得税负债12.5转出确认为实现收益100，按新规计入未分配利润100。

借：递延所得税负债—其他权益工具 12.5

其他综合收益—其他权益工具投资 87.5

贷：未分配利润—其他权益工具 100

(6)2018年1月20日计量金融资产出售增值税。

金融增值额=售价1200－购入成本1000=200

由于增值额含税，因此，增值税额=200/(1+6%)×6%=11.32，计入未分配利润借方与实现收益配比。

借：未分配利润—其他权益工具 11.32

贷：应交税费—转让金融资产增值税 11.32

(7)2018年1月20日计量金融资产实现所得税。

实现所得额=售价1200－购入成本1000－交易费50－金融增值税额11.32=138.68

实现所得税额=138.68×25%=34.67

借：所得税费用—当期所得税—其他权益工具 34.67

贷：应交税费—所得税—其他权益工具 34.67

(8)计提盈余公积。

按金融资产收益计入留存收益新规，还应计提法定盈余公积= (138.68－34.67)×10%=10.4

借：利润分配—未分配利润—提取法定盈余公积 10.4

贷：盈余公积 10.4

借：利润分配—未分配利润—其他权益工具 10.4

贷：利润分配—未分配利润—提取法定盈余公积 10.4

3 其他权益工具投资的财务影响与政策解读

(1)其他权益工具投资对公司财务的影响主要体现在以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的交易费、后续计量、处置计量的差异上，其区别如表4所示。

表4

由此可知，交易性金融资产后续计量与处置计量对财务报表的影响是利润表中的净利润，并通过净利润影响资产负债表的净资产；其他权益工具投资后续计量与处置计量对财务报表的影响是直接的资产负债表中净资产，其持产损益与处置损益不构成净利润，不对净利润产生影响，不对利润表产生影响。

(2)由于交易性金融资产是以出售金融资产获得现金流的业务管理模式，其列为流动资产，持产损益与处置损益计入当期损益，这样可以反映会计期间的金融资产损益，在投资收益中，其费用与收益处理也符合配比原则；其他权益工具投资以出售金融资产和合同现金流兼有业务管理模式，其列为非流动资产，其持产损益与处置损益与多个会计期间相关，其费用与收益计入净资产中的留存收益，同样在留存收益中也体现了费用与收益的配比原则。尤其是新规后，其他权益工具投资的持产损益(其他综合收益)与处置损益(留存收益)在净资产中保持了一致性。

(3)其他权益工具投资持产损益与处置损益同时放入净资产中处理，避免了公司持有其他权益工具投资时，因证券市场的系统性风险引起的股价波动对公司利润表中当年净利润的影响。这样有利于公司利益相关者，尤其是金融债权人对公司主要经营业绩的评价与分析。其他权益工具投资持产损益与处置损益的净资产处理，对证券市场估值指标的影响在于，其他权益工具投资资产波动影响市净率，而交易性金融资产波动影响市盈率。这样的会计设计与处理符合以证券投资人为第一利益相关者的决策有用观。