个人住房房产税收入能力的衡量及选择*——以北京市为例

◆孙少芹

内容提要：个人住房房产税收入能力水平的高低主要取决于相应税收要素设计，与此同时收入能力水平的现实选择则还要受政治、经济、法律和社会等因素的影响。文章通过对个人住房房产税的主要税收要素进行假设，以北京市为例分别测算家庭自有住房和全市所有住房的个人住房房产税收入能力水平，并对收入能力水平的现实选择进行了分析。研究结果表明，受不同税收要素假设的影响，个人住房房产税收入能力水平的可选空间较大；但对影响个人住房房产税收入能力水平选择的因素进行分析之后，认为当下不宜选择个人住房房产税的高位收入能力水平。

从理论层面而言，税收的基本目标是筹集财政收入，个人住房房产税的目标在一定程度上应该也是筹集财政收入。而且，房地产税的受益性、良好筹资禀赋和公共投资溢价回收等特性决定了房地产税有望成为地方政府筹集收入的主体税种。但从现实选择层面来看，根据2011—2017年《重庆统计年鉴》和上海财政财政局官方网站2010—2016年度一般公共预算收入决算表分析，2010—2016年重庆市、上海市房产税占全市税收收入比例的增长趋势都较为平缓。①2010年至2016年重庆市房产税占全市税收收入的比例分别为2.26%、2.37%、2.83%、2.82%、3.15%、3.87%、3.95%；上海市房产税占全市税收收入的比例分别为2.30%、2.32%、2.70%、2.45%、2.37%、2.55%、3.04%。与2010年相比，2011年以后的房产税收入占全市税收收入比重并没有显著提升。所以，沪渝两市试点政策并未选择个人住房房产税的高收入能力，亦未将筹集财政收入作为主要政策目标。通过上述分析，个人住房房产税收入能力的水平高低及其现实中选择等问题有待进一步探讨。

一、文献综述与税收要素假设

（一）文献综述

根据受益论和多数西方国家房地产税征收的经验，各个地方政府应该根据当地的综合情况设置差异化的房地产税政策，故各地房地产税的收入能力和相应的政策效应会有所不同。因此，本文以个人住房房产税的地方税属性为基本研究前提。

既有文献中不乏对个人住房房产税、房产税、房地产税收入能力测算的研究。因为国家尚未出台相关政策，所以文献中对于税收政策的假设各有偏重，研究目标亦有所不同。韦志超和易纲（2006）通过预测我国35个城市存量房的物业税收入并与地方财政收支缺口进行比较，认为物业税能够在地方财政中扮演重要角色。郑思齐（2013）基于我国245个城市家庭调查数据，测算全国范围内不同类型起征点及其组合下的房产税征收情况，并分析房产税税收收入对地方财政贡献度和相应的居民税负。李文（2014）根据税基宽窄和税率水平高低设计了我国房地产税的四个政策方案，并对不同政策方案下全国经营性和非经营性房产的税收收入采用不同计算方法进行测算后认为窄税基和低税率的组合方式更为可行。既有研究多采用全国数据进行测算，为我们提供了计算的思路和方法，但我国各地区间的经济发展水平、房价和居民收入等存在重大差别，以全国为研究范围难免存在误差。同时，既有文献未能同时兼顾征税对象、税率和优惠减免面积等税收要素，导致测算结果缺乏准确性。

所以，本文突出征税对象、税率和减免面积等税收要素的重要性，以房地产模拟评税试点之一的北京市为例，通过税收要素的综合设计来模拟测算2016年北京市个人住房房产税的收入能力，并在此基础上，对能够成为近期政策目标的收入能力水平进行分析和再选择。

（二）税收要素研究设计

税收要素包括征税范围、纳税人、计税依据、税率和税收优惠。个人住房房产税以居民住宅房产作为征税对象，以房产产权所有者为纳税人，以房产评估值为计税依据。①本文重点不在于个人住房房产税税收要素的具体分析，所以此处仅作概述。由于本文需要进行收入能力测算，所以必须对高度相关的征税对象、税率和税收优惠等三项要素进行说明。

1. 征税范围的区别选择

2015年3月1日《不动产登记暂行条例》开始实施，成为对个人住房征收房产税的重要配套措施。从住宅房产所有者的视角来看，我国住宅房产多数集中于家庭（居民）②因为《北京市统计年鉴》中家庭分类包括单人家庭，所以此处不区分居民与家庭。手中，少部分存在于包括政府、事业单位和企业在内的各类组织手中，所以个人住房房产税的狭义征税范围为家庭（居民）住房，广义征税范围则包括家庭和各类组织所拥有的住宅性质房产。据此，下文分别对北京市家庭自有住房与全市所有住房的房产税收入能力进行测算。

对个人住房开征房产税必须考虑我国住房种类繁多的特殊国情（杨志勇，2012）。根据2017年《北京统计年鉴》，北京市城镇居民家庭住房③暂时不对农村居民个人住房征收个人住房房产税，所以本文仅研究北京城镇居民个人住房房产税。来源包括租赁公房、租赁私房、自建住房、购买商品房、购买房改住房、购买保障性住房、拆迁安置房、继承或获赠住房、免费借用房和雇主提供免费住房等十类。其中，排除租赁公房、租赁私房、免费借用房和雇主提供房等四类住房产权被认为不属于居住家庭所有外，其他六类房产产权均为居住家庭所有，总量占北京市所有家庭住宅房产总数的80.1%，属于个人住房房产税狭义上的征税范围；而广义征税范围则包括北京市所有住宅性质房产。

2. 税率参考区间的设定

既有文献中设计的个人住房房产税税率普遍不高，并且多数学者认为中央政府可以给出税率区间，由各地方政府根据本地实际情况选择。其中，张平等(2016)认为0.5%的有效税率比较适合当下的国情；况伟大等（2012）调查发现对个人住房征收房产税的税率应保持在2%以下；曲卫东等(2008)参考国际经验，在确定应纳税额占家庭可支配收入比例的基础上，提出个人住房房产税的税率空间为0.45%～0.91%。重庆、上海试点政策中对个人住房房产税税率的设定范围为0.4%～1.2%。总结既有文献和重庆、上海两地的个人住房房产税政策中的税率设计，再考虑到收入能力本身就意味着高低值共存并且低税率更有利于减少舆论压力和民众税收焦虑，所以本文将用于定量计算的税率参考空间设定为0.3%～1.2%。

3.税收减免分析

税收减免的设计着重考虑减轻居民自住性房产的税收负担。税收减免方式包括按人均面积减免、按人均价值减免、首套房减免等三种。房产评估存在一定难度的前提下，既有文献多以房产面积与房产价格乘积代替房产评估值进行计算（本文后续计算思路亦采用此法）。此时第一种减免方式的计算方法是：人均面积=房产面积/家庭人口数；第二种减免方式的计算方法是：人均价值=房产价值/家庭人口数=（房产面积×房产价格）/家庭人口数。同时期征收的房产税减免方式都主要受到房产面积/家庭人口数的影响，即人均面积。所以，第一种和第二种减免方式本质相似。根据《中国民生发展报告（2012）》公布数据显示，①《中国民生发展报告》每年研究侧重点有所不同，根据可查资料，2012版《中国民生发展报告》对人均住房面积的描述最为清楚详尽。2011年我国家庭平均住房面积为116.4平方米，人均住房面积为36平方米。2012年底，农村人均住房面积为37.1平方米，城镇人均住房面积32.9平方米。根据2016年《中国人口和就业统计年鉴》，全国户均人口数为3。据此推算，实行首套房减免政策类本质上类似于实行人均面积减免38.8平方米的政策。首套房减免政策可被看做是人均面积大幅度减免版本。以上三种减免方式本质都是为了确保居民基本居住需求，契合刘剑文(2014)提出的基本权利保障原则，三种减免方式在量化计算上亦是殊途同归。考虑到2016年国家统计局公布的我国人均住房建筑面积为40.8平方米和收入能力意味着高低值共存的区间，因此本文选择按人均面积减免0～40平方米作为衡量北京市个人住房房产税收入能力的税收减免范围。

二、数据来源和方法说明

数据来源包括2017年《北京统计年鉴》、中华人民共和国国家统计局网站、中国房价行情平台、中经网统计数据库和北京大学的中国家庭追踪调查（CFPS）数据库。

按家庭测算个人住房房产税收入能力，其核心变量为北京市常住人口有房家庭数量和各类房型房价。其中北京市常住人口有房家庭数量变化缓慢，可将短期内的小幅度变化情况视为常数，因此短期内各种税收政策下个人住房房产税收入能力变化情况主要取决于房价变化。房价属于资产价格，受预期和市场竞价决定，对其进行常规统计学意义上的预测（如计量回归）并没有实际意义。所以此处按计算方法研究，并不进行统计性预测。

（一）按家庭自有住房征收的计算方法

由于不同类型住房的价格存在差距，如北京市2016年普通住宅产品成交均价为37,138元/平方米，豪宅产品成交均价为84,789元/平方米。不同类型住房的差异往往表现在价格与户型面积上，也代表不同产权所有者的缴税能力。因此按家庭户型计算个人住房房产税收入可以较详细了解个人住房房产税收入情况。所以下文选择将住房面积划分为90平方米以下、90～144平方米、144平方米三类进行计算，②这种划分依据为国家统计局公布的住房价格指数中对于住宅的分类。以代表家庭自有住房的不同家庭规模和住房价值。在此基础上分别计算各类住房在人均面积减免0～40平方米、税率区间0.3%～1.2%的个人住房房产税收入。计算思路如下：

第一步：北京市城镇家庭总户数=北京市城镇总常住人口/北京市城镇每户常住人口。其中以常住人口来计算而不是户籍户数的原因是北京有很多外来人口不在户籍，而北京目前落户标准不是买房，很多家庭即使在北京拥有产权房，但也没有北京户籍，因此本文统计跟住房有关的家庭户数时，采用总家庭户数的形式。

第二步：北京市城镇有房家庭户数=北京市城镇家庭总户数×自有住房家庭占比。其中自有住房家庭占比指上文征税范围分析中所确定的家庭拥有产权的住房，占总量的比例为80.1%。

第三步：北京市城镇各类型住房户数=北京市城镇有房家庭户数×各类型房屋占比。

第四步：北京市城镇各房型总价值=北京市城镇各类型住房户数×对应房型面积×对应房型价格。

其中，第四步中的对应房型面积为各房型面积减去预设的人均减免面积与北京市家庭户均人口乘积。最后，用上述计算结果乘以预设税率，即可得出北京市自有住房家庭应缴纳的房产税总额，并求出其占全市税收收入比例。

（二）按全市所有住房征收的计算方法

由于数据可得性原因，无法将每一类型房屋及其对应家庭分别考虑，即使是中国家庭追踪调查（CDPS）数据库的调查数据也没有能力覆盖全部范围。因此本文将全部类型住房考虑在内计算有房家庭的平均单位家庭住房面积及个人住房房产税。以此为基础估算2016年人均面积减免0～40平方米情况下税率从0.3%～1.2%的个人住房房产税收入。

2016年个人住房房产税收入计算思路如下：首先，房屋总面积=常住人口数×人均住房建筑面积；其次，家庭平均住房面积=房屋总面积/2016年总有房家庭数；最后，所有住房房产税应纳税额=（家庭平均住房面积-减免面积）×住房平均价格×税率。其中，减免面积为预设的人均减免面积与北京市家庭户均人口乘积。

三、实证结果分析

（一）按家庭自有住房计算的结果

根据以上计算思路测算出2016年北京市按户型分组家庭自有住房按人均面积0～40平方米减免情况、税率从0.3%～1.2%征收的个人住房房产税税收结果见表1：

表1 2016年北京市按户型分组家庭自有住房的房产税收入 单位：万元

观察表1，同等税率下，个人住房房产税收入数额与减免面积成反比，并且随着减免面积增大，大户型住房的房产税收入降幅小于小户型住房的房产税收入。以0.3%档税率为例，人均面积减免20平方米和30平方米时，90平方米以下住房和144平方米以上住房的房产税收入降幅分别约为64%和17%，这说明税收减免面积的设计对调节收入分配的作用显著；同等减免措施下，收入额随着税率的增加而增加，同时大户型住房与小户型住房的房产税收入增幅大致相同。以人均减免30平方米为例，税率为0.3%和1.2%时，90平方米以下住房和144平方米以上住房的房产税收入增幅都约为3，这是因为单一比例税率比累进税率调节收入分配的效果弱。

综合以上分析，税率与个人住房房产税的财政收入能力成正比，税收减免与个人住房房产税的财政收入能力成反比；个人住房房产税人均减免面积的设计对筹集财政收入和调节收入分配的作用效果相反；单一比例税率不如差别比例税率和累进税率调节收入分配的作用明显。

根据表1汇总测算北京市个人住房房产税总收入及其占2016年北京市税收收入比重，结果见表2：

表2 2016年北京市家庭自有住房的房产税总收入及其税收收入占比

表2数据显示减免力度越大，个人房产税收入总额越少，占全市税收收入比例越低；税率越高，收入总额越大，占全市税收收入比例越高。如果以各类有房家庭为征收对象征收个人住房房产税，当个人住房房产税收入最少时，其占全市税收收入的比例为3.61%，最高占比则为64.11%。这说明个人住房房产税具有较大税收潜力，且由于住房本身耐用品性质使得个人住房房产税具有可持续性，因此仅从数量角度而言，个人住房房产税有能力成为地方财政收入的主要来源。

（二）按全市所有住房计算的结果

根据各个数据来源，本文发现住宅房产并不是想象中都归家庭所有或者几年之后归家庭所有，有一小部分住宅房产归各类组织所有或者被其长期持有。因此本文认为，征收房产税时不应该忽略这小部分住房。

参照上述计算方法，以人均面积0～40平方米为税收减免范围，0.3%～1.2%为税率参考区间测算北京市2016年所有住宅房产的房产税总收入及全市税收收入占比，结果见表3：

表3 2016年北京市所有住房的房产税总收入及其税收收入占比

观察表3，可以发现按所有住房征税时的房产税收入及税收收入占比均较按家庭自有住房计算时的水平要高。其中，最高值为0减免情况下按1.2%税率征收的个人住房房产税占全市税收收入的比重达到95.45%，比同等税率和减免下的按家庭自有住房征收时的占比数值高了31.34%。这既说明本文按狭义征税范围与广义征税范围分别计算个人住房房产税收入能力的必要性，也说明对住房征收房产税的税收收入能力很大，其对地方财政收入的贡献度远超其他税种。

综合观察表1和表3发现，受计算方法中采用住房面积平均值的影响，表1和表3中的结果在人均减免40平方米时出现或部分出现了收入为0的情况。在既有相关文献中，采用相关变量平均值估算房产税水平的文章并不少见，如胡洪曙（2011）、韦志超和易纲（2006）在测算全国房地产税规模时均使用了人均建筑面积（人均住宅面积）指标。对住房面积采用平均值使得人均减免面积从住房面积多的家庭转移到住房面积少的家庭，一方面，略微低估了北京市个人住房房产税的整体税收收入水平，但因为研究重点在于衡量北京市个人住房房产税的收入能力，所以并未妨碍最终研究结果的分析和判断；另一方面，通过人均住宅面积和人均减免平方米数的对应，发现以税率0.3%～1.2%为参考区间的前提下适宜北京市政策设计的人均减免面积边缘值估计在30～40平方米之间，这符合2016年北京市城镇居民人均住房建筑面积为32.38的统计数据。

四、个人住房房产税收入能力的选择

收入能力水平的高低基本决定了个人住房房产税是否有能力选择筹集财政收入作为政策目标。通过对税收要素假设的测算结果表明对个人住房征收房产税的收入能力空间跨度较大，就家庭自有住房而言，个人住房房产税的地方税收占比区间为3.61%～64.11%，既可以低至对财政收入影响甚微，也可以高至支撑其筹集财政收入的政策目标。所以不考虑其他影响因素的情况下，个人住房房产税甚至整个房地产税体系能够胜任筹集财政收入的政策目标。但现实是，学术界依然对此争议颇大，沪渝试点的税收设计也并未选择高位的收入能力作为政策目标。因此，下文对个人住房房产税收入能力的现实选择进行分析，尝试解释其不能充分发挥收入能力的现实困境。

（一）影响因素分析

个人住房房产税收入能力的选择主要是指在高位收入能力、较多筹集财政收入和低位收入能力、较少作用于财政收入之间的政策目标抉择。影响税收政策目标选择的因素较多，包括税收本身因素、法律因素、经济因素、政治因素、社会因素等。其中，法律因素和经济因素属于保障性质的因素。法律因素是指税收政策需要以法律工具固定才可成型，经济因素是指税收具有非中性，对宏观经济或者地方经济有不可忽略的影响，这两个因素对税收要素设计及目标选择的影响较小。而税收本身因素、政治因素和社会因素往往具有更多的直接影响效果。

税收本身因素。税收本身因素是指税收要素的政策设计，这是一项基础因素。个人住房房产税政策的制定者可以在其他因素影响下，综合考虑选择和制定税收要素，充分发挥税收要素各自的作用领域。除共同作用于筹集财政收入的水平之外，征税范围、纳税人、税率、计税依据和税收优惠等要素都具有各自的作用领域。例如，征税范围影响税基宽窄、纳税人的范围，各类税率会影响税收的横向公平和纵向公平等。选择合适的税收要素进行适当设计完全可以体现政策制定者的目标。

社会因素。社会因素主要涵盖居民诉求、公众舆论和相关行业专家等。考虑到税收对社会公民的再分配具有直接或间接的利益相关性，利益相关者的诉求理应被考虑在内。对住房征收房产税会增加居民的税收焦虑，强化其税收痛感，容易引发民众舆论争议。公众舆论轻松时，政府会推进税收政策，反之则搁浅。

政治因素。因为税收是政府部门实现国家管理的主要收入工具，所以政治考量势必极大左右税收政策选择。税收政策是政府政策工具的一种，所以选择税收政策的目的并不单一，也许为了产生其他政策结果。例如，军事战争时期，国家会通过增税的方式保障军备需求。

在以上因素中，影响我国个人住房房产税收入能力水平选择的关键因素是社会因素、政治因素和税收本身因素。税收本身因素一方面受到财税理论的影响，另一方面则受到政治因素和社会因素的作用。自2003年至今，出于财税政策发展要求和国家筹集财政收入的需要，房地产税改革屡屡被提及，但每次提及都会引起舆论热议和专家广泛研讨。个人住房房产税的直接利益受损者是拥有产权房的居民，所以征税会使居民产生直接而明显的税收焦虑和税收痛感；行业专家则是基于各自不同的立场和学术观点对个人住房房产税进行研讨，至今尚未有所共识。综合以上分析，税收本身因素、社会因素和政治因素等共同影响个人住房房产税收入能力水平的选择，多方力量的牵制成为个人住房房产税不可发挥高水平收入能力和筹集地方财政收入的掣肘。

（二）实践经验分析

从世界范围来看，有的国家以房地产税撑起地方政府的税收收入，如英国房地产税占地方政府税收的比例将近100%；也有的国家不靠房地产税筹集地方财政收入，如德国房地产税收入占地方税收的比例不足20%。而且，房地产税占比较高的美国近年来因为经济增速放缓而通过税制改革逐渐降低房地产税占比，甚至取消了遗产税与赠与税等直接税。这意味着，即使多数国家以房地产税为地方财政收入主要来源，但是以房地产税筹集主要财政收入和不以房地产税筹集主要财政收入在不同国家、不同政治环境和不同经济阶段可以存在不同政策选择。

从我国试点城市来看，自2011年开征的个人住房房产税已经释放出当前政府的选择信号。开篇的分析已经证明沪渝两市并未依靠个人住房征收的税收筹集地方财政收入来弥补收支缺口，而是通过政策设计在一定程度上稳定了房地产市场和调节住房财富分配。

通过对税收政策影响因素、国外经验和试点城市经验的分析，本文认为当下应该摒弃高位收入能力，选择低位的收入能力。选择高位收入能力，即以筹集财政收入作为个人住房房产税的政策目标是不合时宜的，有可能产生民众反抗较为强烈、征管难度较高和内需不足等结果，最终会损害居民福利水平，影响经济发展水平提高和小康社会建设；考虑到上文实证中人均面积减免对收入分配调节的显著作用，选择以低位收入能力匹配调节收入分配的政策目标，相对而言更为适合当下的社会环境和经济发展水平。除此之外，基于前文测算，本文认为可以通过主要税收要素的变动来实现调节收入分配与筹集财政收入的偏倚或者平衡，实现个人住房房产税在初期阶段重于收入分配调节，中后期阶段若符合经济社会发展需要的话，可适当变动为二者兼顾。

五、结论

本文在税收要素假设的基础上，测算了北京市家庭自有住房和全市所有住房的房产税收入能力水平，分析了影响收入能力水平选择的因素和经验后做出了摒弃高位收入能力的现实选择。研究结论包括：第一，受税收要素影响，个人住房房产税的收入能力空间较大。同时，个人住房房产税收入能力与减免面积成反比，与税率成正比；与税率相比，人均面积减免的设计对筹集财政收入和调节收入分配的作用效果相反，且调节收入分配的正向效果显著；具体征税范围的选择一定程度上影响收入能力。第二，在整体确定收入能力水平的基础上，通过分析影响个人住房房产税收入能力现实选择的因素和实践经验，指出高位收入能力水平不宜作为当前个人住房房产税的政策选择。应该在综合分析多种影响因素后再选择收入能力的水平。个人住房房产税的收入潜力较大，可调整空间和可选择空间较大，这意味着个人住房房产税在收入能力方面的政策弹性较大。但同时个人住房房产税收入能力高低选择的影响因素多，牵涉范围广，因此，应该在综合分析税收因素、政治因素、社会因素和经济因素等之后做出选择，不能仅以筹集财政收入为参考因素而选择高收入能力。