城镇职工基本养老保险税预测研究——以浙江省为例

戴卫东，赵 倩

[浙江财经大学，杭州 310018]

一、引 言

截至2016年底，我国60岁及以上老年人口为23086万人，占总人口的16.7%，其中65岁及以上人口为15003万人，占总人口的10.8%，比2000年“五普”和2010年“六普”分别上升了3.8和1.9个百分点，人口老龄化程度继续加深。[注]民政部.2016年社会服务发展统计公报，www.mca.gov.cn/article/sj/tjgb/201708/20170815005382.shtml,2018-08-02.由此产生了代际赡养负担加重，伴随着劳动力的大规模流动，养老金收支缺口的省份不断增加。2016年养老金收不抵支的省份达7个，其中黑龙江的养老金缺口情况最为严重，其累计结余已消耗殆尽，缺口已达232亿元。[注]人力资源和社会保障部.中国社会保险发展年度报告2016 ，www.gov.cn/xinwen/2017-11/25/content-5242176.htm,2017-11-24.除去财政补贴因素，以上收不抵支省份的养老金缺口情况将更为严重，收不抵支的省份数量也会增多。

2015年以来，我国经济发展进入新常态。2016年《国民经济和社会发展第十三个五年规划刚要》中提出，要“适当降低社会保险费率”，以调整社会保险费费率的形式改善供给侧环境。同年，人社部门和财政部门联合下发为期两年下调养老保险单位缴费比例的优惠政策，这是首次基于国家层面的养老保险费率下调。这项降费政策惠及包括上海、北京、江苏等21个省市的企业，2016年度预测减征养老保险386亿元。[注]中华人民共和国中央人民政府.“多地出台社保降费政策为企业减负”，http://www.gov.cn/xinwen/2016-06/08/content_5080397.htm,2018-5-22.十九大报告提出，要继续推进供给侧结构性改革和尽快实现基本养老保险的全国统筹的重大决策。在供给侧方面，社会保险应加快改革步伐以适应降费这一现实需求。在基本养老保险全国统筹方面，目前我国已经基本实现了省内的养老保险统筹，但是各省之间仍然存在限制。

由上可见，如何实现各省养老保险基金收支平衡、维持企业可持续发展的降费措施以及促进基本养老保险的全国统筹三者之间的协调发展是一个相当棘手的难题。养老保险收支的平衡问题，在降费后这个矛盾将会尖锐起来。[注]郑秉文：《供给侧：降费对社会保险结构性改革的意义》，《中国人口科学》2016年第3期，第2-11页。而基本养老保险的全国统筹虽然有利于缓解各省养老保险基金缺口问题，但又存在非一蹴而就、目前征费制刚性不足的问题。那么，我们能不能跳出三者之外另辟蹊径？按照国际经验，开征基本养老保险税是一个较好的抉择。

事实上，自1996年“九五”规划提出“逐步开征社会保障税”以来，社会各界对关于社保“费改税”话题的争议就从未间断过。首先，是否开征社会保障税问题。主要有三种观点：一是支持费改税，以贾康等(2001)为代表，他们指出缴税优于缴费制，开征社保税，有助于化解社会保障征收成本高、征收效率低等矛盾。[注]贾康、杨良初：《实行费改税开征社会保险税的研究》，《财政研究》2001年第1期，第25- 34页。二是继续征费论，以郑秉文(2010)为代表，他认为养老保险的私人性质体现了付出与回报的关系，这和具有强制性和无偿性的税收具有本质区别。社保税改费是当前世界社保改革的潮流，加上个人账户的私人性质，费改税与我国当前的“统账结合”制度并不相符。[注]郑秉文：《费改税不符合中国社会保障制度发展战略取向》，《中国人民大学学报》2010年第5期，第23-30页。三是暂缓实行费改税，以郑功成(2000)为代表，他认为采用征费方式并不是我国目前所遇到的社会保险费征缴难的主要原因，而是征管不到位、隐形债务等因素综合影响的结果。[注]郑功成：《社会保险费改税应当缓行》，《中国经济时报》,2000-02-16.

其次，关于税种和税率的讨论。董西明(2003)认为，应以比例税为主，累进税为辅，体现公平原则。[注]董西明：《开征社会保障税问题研究》，《现代经济探讨》2003年第3期，第62-64页。阎坤、曹亚伟(2003)认为，应采取累退税制，养老保险税率为18%。[注]阎坤、曹亚伟：《我国社会保障税制设计构想》，《税务研究》2003年第5期，第43-49页。杨俊(2017)的研究认为，我国“统账结合”养老保险最优总缴费率为18%，在维持个人8%缴费率不变的条件下，其中个人缴费中的4个百分点和企业缴费的10个百分点用于社会统筹制度，形成社会统筹缴费率为14%，个人缴费剩余的4个百分点用于建立实账的个人账户制度进行积累。[注]杨俊：《“统账结合”养老保险制度最优缴费率研究》，《社会保障评论》2017年第3期，第57-68页。

最后，关于社会保障税的配套措施。黄瑞芹、张广科(2003)认为，必须尽量降低社会保障税的累退性,在收入再分配和增加收入之间寻找到一个均衡点。为此，一方面可逐步提高个人所得税的税率,另一方面也应考虑在适当时期建立惠及贫困阶层的“负所得税制”。[注]黄瑞芹、张广科：《社会保障税定位研究》，《财经科学》2003年第1期，第61-64页。桑林(2009)指出,要加大社会保障基金管理力度，择优选择金融机构，采用较为合适的基金投资方式，以实现社会保障基金保值增值的目标。[注]桑林：《我国开征社会保障税的制度安排和配套措施》，《中国税务》2009年第4期，第38-41页。

二十多年的社保“费税之争”，终于在2018年尘埃落定。2018年7月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《国税地税征管体制改革方案》，明确规定从2019年1月1日起，将基本养老保险费等各项社会保险费交由税务部门统一征收。[注]中央人民政府、中共中央办公厅、国务院办公厅印发《国税地税征管体制改革方案》,http://www.gov.cn/zhengce/2018-07/20/content_5308075.htm,2018-07-20.根据荷兰国际财政文献局(IBFD)的统计结果显示，2015年全球有194个国家(地区)开征了社会保障税，占被统计国家总数的91.5%，其中作为各国社会保障税最重要组成部分的养老保险税，在全国总税收中占比30%左右，[注]《世界税制现状与趋势》课题组：《世界税制现状与趋势(2015)》，北京:中国税务出版社, 2016年，第279-280页。是国家重要的税收来源之一。我国五项社会保险开始实行征税制，税收的刚性使得社保降费成为可能。为了降低企业成本，2019年政府工作报告中指出，“下调城镇职工基本养老保险单位缴费比例，各地可降至16%”，[注]李克强：《2019年政府工作报告》，http://www.gov.cn/premier/2019-03/16/content_5374314.htm，2019-03-05.但目前既有研究成果都还没有涉及税制下的基本养老保险有多大的下调空间。为此，本文以浙江省城镇职工基本养老保险为研究对象，通过定量分析的方法回答这个问题。要说明的是，本文城镇职工基本养老保险税，是指社会统筹部分的基础养老金税，不包括职工个人账户的缴费。

本文结构做如下安排：下一步介绍研究设计，第三部分是模型建立与相关参数预测，第四部分是浙江省城镇职工基本养老保险基金收支结余的动态平衡预测(2017-2046)，最后是浙江省城镇职工基本养老保险税率预测及其相关建议。

二、研究设计

浙江省城镇职工基本养老保险实行征税制。根据《浙江省人民政府关于用人单位基本养老保险费缴费比例有关工作的通知》(浙政发[2008]70号)规定各地区可根据养老保险基金(社会统筹基金)支付能力情况在12%-16%之间自主确定税率，本文对基本养老保险税率的设定分为12%、14%和16%的低、中、高三档。

以《国务院关于完善企业职工基本养老保险制度的决定》(国发〔2005〕38号)为分水岭，缴费35年退休人员的养老金替代率由58.5%上调为59.2%，其中社会统筹部分的基础养老金替代率由20%调整为35%。为测算替代率变化对养老基金平衡的影响，本文对基础养老金的替代率设定为20%和35%两种情况。

根据上述税率和养老金替代率的设定，分别按照高低组合排列形成六种方案(如表1所示)，对六种方案下统筹账户养老金运行结果进行分析，以得出当前基本养老保险征税的平衡趋势。

表1 不同税率和养老金替代率组合方案

为保证参数设定的合理性，以及提高测算结果的准确性，本文对相关参数设置是在2005-2016年历史数据平均值的基础上，结合当前有关政策进行合理预估后所得。部分参数进行数据线性拟合分析，并用线性拟合优度R2判断因变量和自变量的线性拟合效果。通常情况下，拟合优度需要达到0.6，最好是0.8以上，即表示两者的线性拟合效果较好，拟合度数值越靠近1，其拟合效果越显著，说明自变量对因变量的解释效果越好。

三、模型建立与相关参数预测

(一)模型的基础假定

根据浙江省现行的城镇职工基本养老保险收入与支出政策，构建未来30年浙江省城镇职工基本养老保险基金的收支平衡预测模型。城镇养老保险基金收支模型受工资增长率、参保人数、退休人数等多种变量的影响，对相关变量进行科学合理的设定对模型的预测结果起着极其重要的作用。模型基础条件如下：

1.研究基期为2016年，预测期间为2017-2046年。

2.不考虑中途退保、断保和提前退休等因素。

3.基础养老金收入不考虑财政补贴、转移收入等其他因素，仅为征缴收入；基础养老基金支出不考虑单位管理成本和丧葬抚恤补助等支出，仅限于完全用于参保离退休职工养老金的发放。

4.本文研究的基础养老保险金支出不考虑“老人、中人、新人”的制度差异，统一按照“新人”标准发放养老金。随着预测时间延后，“老人”和“中人”会逐渐退出基本养老保险制度。

(二)模型的建立

1.基本养老保险基金的收入模型

按照浙江省城镇职工基本养老保险政策的有关规定，企业以全部职工工资总额为缴费基数缴纳统筹部分。通过对年度省平均工资、参保在职职工人数、缴费税率等因素进行合理设定，测算当期的基础养老保险基金收入，因此，第t年的基础养老保险基金的收入模型为：

2.基本养老保险基金的支出模型

根据退休职工养老金待遇现行政策，由参保离退休职工总人数、城镇职工平均工资和养老保险金替代率三要素可构建养老保险基金支出模型：

3.养老保险基金结余模型及累计结余模型

由以上式(1)、(2)两个公式可推导出基本养老保险基金的结余模型：

Jt=St-Zt(式3)

(三)相关参数预测

1.平均工资的增长率及趋势

本文以2016年为预测基期，由浙江省统计年鉴可知，2016年浙江省城镇职工基本养老保险在职职工平均工资为51719元。

表2 2005—2016年浙江省年度工资指数情况

数据来源：年度平均工资数据摘自历年浙江省人力资源和社会保障厅公布的通知；其余数据由作者根据2006—2017年浙江省统计年鉴相关数据整理而得。

根据表2，2005—2016浙江省在职职工平均货币工资指数增长率为10.06%，平均实际工资指数增长率为7.37%。根据平均货币工资指数和平均实际工资指数的定义，考虑物价变动因素的影响，平均实际工资指数更能有效反映工资变动水平。工资水平与当期社会经济发展水平相挂钩，我国当前的经济发展形势已从年均10%的高速发展缓降至年均6%～8%的中速增长阶段，近几年随着供给侧结构性改革的顺利开展，浙江省不断优化产业结构，扶持创新企业发展，经济发展形势良好，预计未来一段时间内浙江省平均工资增长率还将维持目前水平。综上所述，本文设定研究期间内的平均工资增长率为8%。2017—2046年浙江省年平均工资情况如表3所示。

表3 2017—2046年浙江省年平均工资(单位：元)

2.缴费夯实率

按照《浙江省企业职工基本养老保险条例》(浙江省第九届人大常委会公告第14号)，城镇职工基本养老保险统筹部分的缴费基数应为当期全部职工工资总额，由企业按月自行申报。但由于基本养老保险税率较高，完全按实缴纳会直接加大企业成本，减少企业利润，因此在既定税率无法变动的情况下，企业往往采用下调缴费基数的方式降低养老保险的缴费额。此外，按规定基本养老保险个人部分缴费基数应当为职工实际工资额度，但由于存在最下限和最上限，即当年省平均工资的60%～300%，依照省平均工资的60%确定个人缴费基数的情况不在少数，同时企业申报统筹部分时往往以个人缴费基数为基准，因此养老保险统筹部分基金在应缴额和实缴额之间存在一定差距。

缴费夯实率就是通过个税申报收入来测算当期养老保险按实缴纳的比例，以此衡量两者差距的大小。由于缴费夯实率是浙江省自行设定的考量当期缴费基数是否按时申报的一个比值标准，该项数据并未对外公开，同时全省个税全员申报数据体量巨大且无法有效获取计算，因此，在基于《浙江省人力资源和社会保障厅、浙江省财政厅和浙江省地方税务局关于下达2017年度企业职工基本养老保险主要工作目标的通知》(浙人社发[2017]110号)下达的2017年67%的缴费夯实率的目标的基础上，本文假设在研究期内缴费夯实率均为70%。

3.参保在职职工人数和参保退休人数

通常情况下，常住人口对地区经济发展的助推作用最为明显，是测算城镇化率指标的重要数据来源。而参保在职职工人数和参保退休职工人数与城镇就业人数均呈正相关关系，一般而言，前两者都是随着后者人数的增长而增长。因此本文对参保在职职工人数和参保退休职工人数的测算主要是立足于常住人口数据的基础上开展的。各参数之间关系如下：

城镇人口=常住人口×城镇化率

城镇就业人数=城镇人口×就业率

城镇参保职工人数=城镇就业人数×参保率=参保在职职工人数+参保退休职工人数

(1)常住人口

常住人口是指常年在家或者单个纳税年度在家居住满6个月及以上，并且生活经济与本户合为一体的人口统称。常住人口构成在一定程度上决定了养老保险制度参与主体的规模，对城镇人口的就业和参保情况产生重要影响。

表4 2005—2016年浙江省常住人口情况(单位：万人)

数据来源：2006—2017年浙江省统计年鉴。

如表4所示，2005—2016年浙江省常住人口规模较为稳定，年均上浮变化较小，年均增长率为1.21%。常住人口变化曲线呈现小幅波动、总体上升趋势，主要原因是浙江省作为沿海城市，经济发展较为迅速，相对所创造的就业机会较多，加上生活水平较高和医疗卫生设施较好等原因，历年来是人口净流入的省份之一。特别是浙江省近几年推出的“人才强省”战略，“千人计划”、“万人计划”等人才引进政策的落实，2014年开始人口增长规模又呈稳步回升趋势。鉴于浙江省经济发展势头良好和人口流入的“瓶颈”，预计未来常住人口规模应继续维持平稳发展状态，因此本文设定研究期内常住人口年均增长率为1%，2017—2046年常住人口总量的测算结果如表5所示。

表5 2017—2046年浙江省常住人口情况(单位：万人)

(2)城镇化率

如表6所示，通过分析2005—2016年全国和浙江省的城镇化率数据，运用Excel发现两者之间存在一定的线性关系，即y=0.8221x+0.1977，线性拟合度R2=0.9704，其中2010—2016年两者的线性拟合度达到0.997，因此本文以联合国人口署发布的对我国未来城镇化率预测数据为基础设定，研究期内浙江省的城镇化率。

数据来源：2006—2017年中国统计年鉴。

(3)城镇就业人口

如表7所示，通过对2005—2016年浙江省城镇人口和城镇就业人口的历史数据分析，运用Excel发现两者之间存在一定的线性关系，即y=1.4252x-2922.4，线性拟合度R2=0.9757，因此研究期内城镇就业人口数可根据城镇人口数进行合理设定。

表7 2005—2016年浙江省城镇人口和城镇就业人口情况(单位：万人)

数据来源：2007—2017年浙江省统计年鉴。

(4)参保在职职工人数和参保退休职工人数

如表8所示，通过对2005—2016年浙江省城镇就业人员与参保在职人员和退休人员的历史数据分析，运用Excel发现前者与后两者均存在一定的线性关系，分别为y=0.7992x+102.04和y=0.2869x-183.57，两者的线性拟合度R2分别为0.8661和0.8031，因此研究期内的参保在职职工人数和参保退休人数可根据城镇就业人数进行合理设定。

表8 2005—2016年浙江省参保情况(单位：万人)

数据来源：2006—2017年中国统计年鉴。

综合以上数据进行分析，我们可以测算出2017—2046年浙江省的城镇化率、城镇人口、城镇就业人口、参保在职人数和参保退休人数的预测数据，如表9所示。

表9 2017—2046年浙江省城镇就业人口及其参保情况(单位：万人)

四、基本养老保险基金收支 结余的动态平衡预测

(一)城镇退休人口的参数设定

根据前文基本养老保险基金收支模型的(式2)，基本养老保险的社会统筹基金的收支模型中需要设置城镇退休人口这个参数。

目前，国家法定的企业职工退休年龄是男性年满 60周岁，女工人年满50周岁，女干部年满 55周岁。退休年龄直接影响到个人缴纳社会统筹养老保险税和享受社会统筹养老保险基金权益的时间期限。为方便统计，本文不分性别，统一将退休年龄界定为60周岁。

表10 2005—2016年浙江省常住人口与城镇60周岁以上老年人口情况(单位：万人)

数据来源：2006—2017年浙江省统计年鉴。

表10显示，根据对2005—2016年浙江省常住人口与60周岁以上老年人口的分析，可以看出两者之间存在一定的线性关系，即y=0.5293x-2005.9,线性拟合度R2=0.8274，因此研究期内的60周岁及以上老年人口可根据常住人口合理测算，结果参见表11。

(二)模型预测结果及分析

1.模型结果

结合表1，将相关假设参数代入基本养老保险统筹基金的收支预测模型(按(式3))，可得出如下结果，参见表12。

2.预测结果分析

从表12的预测结果，本文可以得出如下结论：

(1)养老金替代率为20%的方案一、二、三的三种方案下，当期养老保险基金均实现大量结余。分别从2017年的400.24万元、649.87万元和899.5万元增长到2046年的18486.77万元、25006.37万元和31525.98万元，年均增长幅度分别为14.16%、13.43%和13.06%，当期养老基金收入均远高于养老金支出，形成大量的基金结余，这明显不符合养老保险社会统筹现收现付制的制度设定，因此这种情况下，养老保险的税率存在可大幅下调的空间。

表11 2017—2046年浙江省城镇60周岁及以上老年人口情况(单位：万人)

表12 2017—2046年浙江省城镇职工基本养老保险基金的收支结余(单位：万元)

(2)当养老金替代率为35%，税率为12%(方案四)时，研究期前期出现养老保险基金缺口，缺口规模变化幅度较小，基本维持在400万左右，现有养老保险基金累计结余可弥补基金赤字至2024年，2034年开始当期实现基金结余且结余规模逐年扩大。

(3)当养老金替代率为35%，税率为14%(方案五)时，研究期早期出现养老保险基金缺口但缺口规模较小，完全可用现有养老基金结余加以弥补，2022年出现养老保险基金结余并逐年扩大，至2046年当期养老保险基金结余规模达9533.21万元。

(4)当养老金替代率为35%，税率为16%(方案六)时，当期均未出现基金缺口，养老保险基金结余从2017年的76.34万元增长至2046年的16052.82万元，养老基金结余规模较大，年平均增长率为20.96%。总体而言，当养老金替代率为35%时，城镇职工基本养老保险统筹基金的可持续性能力较强，长远看来养老保险制度运行的稳定性更高。

五、城镇职工基本养老保险 税率预测与相关建议

(一)基本养老保险税率预测

根据社会保险理论，现收现付制下城镇职工基本养老保险的基金收入与基金支出大致相等。为实现基金收支平衡，结合前文(式1)、(式2)，基本养老保险税下基金平衡的理论公式如下：

Tt=Rt×Dt(式6)

由式(6)可知，基本养老保险基金要实现收支平衡，当期的税率应当与养老金替代率和老年抚养比的乘积相一致。养老金替代率维持不变的前提下，税率随着老年抚养比的提高而提高。若维持税率不变，则需要下调养老金替代率以缓解老年抚养比上升带来的基本养老保险基金的支付压力。

根据表9和表11浙江省城镇就业人员和城镇60周岁及以上退休人员的预测数据，可以计算出老年抚养比平均在35.89%左右；再以社会统筹养老金替代率保持为35%为依据，二者代入式(6)可以得出：浙江省未来30年内养老保险社会统筹基金的平均税率为12.56%。其他省份也可以据此计算。相比于浙江省现行税率14%，基本养老保险统筹基金税下调1%左右还可以为正在试点中的长期护理保险制度扩面留出发展空间。这不仅符合2019年3月政府工作报告“改革完善医养结合政策，扩大长期护理保险制度试点”的要求，而且也符合2019年4月国务院发布的“各省、自治区、直辖市城镇职工基本养老保险的单位缴费比例目前低于16%的，要研究提出过渡办法”的文件精神。[注]国务院办公厅. 关于印发降低社会保险费率综合方案的通知(国办发〔2019〕13号),http://www.gov.cn/zhengce/content/2019-04/04/content_5379629.htm，2019-04-04.

(二)开征养老保险税的配套政策建议

1.加快出台《养老保险税法》，推进养老保险制度法制化建设

开征养老保险税需要做到立法现行，任何一项制度都是基于有法可依的前提。根据发达国家养老保险制度平稳运行的经验，德国出台了《老年收入法》、美国先后颁布《社会保障法》、《自谋职业法》等，其对促进两国的养老保险制度发展发挥了极其重要的作用。用法律对纳税主体、课征范围和统筹级次、征收管理及相关法律责任加以规定，在实际征缴中严格贯彻落实相关责任要求，充分利用税收体制的强制性，强化养老基金征缴力度，保障养老保险税源稳定。

2.厘清部门职责，处理好养老保险税和个人账户之间的权责问题

在基本养老保险的统筹基金征税和个人账户缴费“税费分筹”的构想上，国家应开设全国养老保险个人账户基金管理委员会，分设于国务院之下，主要负责运营、监管全国的个人账户养老保险基金，而养老保险税则由各级财政承担监管职责，设立财政专户。分筹后个人账户养老金的征缴职责应统一归入社保经办机构，实行记账制的个人账户，同时逐步把个人账户的积累制养老金限定在自愿参保、市场调节的范围内，将来基本养老保险全部退回到现收现付制。[注]王新梅：《公共养老金“系统改革”的国际实践与反思》，《社会保障评论》2018年第2期，第119-133页。将个人账户缴费和基本养老保险税的相关职能部门严格区分，可以杜绝因企业欠缴等原因致使职工个人养老权益受损的情况出现，这不仅能促进劳动力就业，而且能缓解贫困。

3.多渠道筹资夯实基本养老保险基金，加大财政支持力度

当前养老保险隐性债务和个人账户“空账运行”的问题日益严重，逐渐成为养老保险体制的发展和完善的制约因素，因而，十八届三中全会，[注]国务院. 关于印发划转部分国有资本充实社保基金实施方案的通知(国发〔2017〕49号), http://www.gov.cn/zhengce/content/2017-11/18/content_5240652.htm，2017-11-09.以及2019年政府工作报告进一步提出要求，划转部分国有资本充实社保基金“加快推进养老保险省级统筹改革，继续提高企业职工基本养老保险基金中央调剂比例、划转部分国有资本充实社保基金”。

这些促进社会公平的举措对将来可能产生的养老金缺口有较好的预防作用，在一定程度上可以降低人口老龄化对我国养老保险制度的冲击。目前来看，划转部分国有资本充实社保基金还需要加大力度。另外，随着人口老龄化程度加重和财政体量的增大，中央财政也需要有能力加大对基本养老保险社会统筹基金的投入。