新收入准则的主要变化及实施建议

广西九信会计师事务所有限公司 张俊

经历改革开放40年后，我国由计划经济转变为市场经济，企业发展由低速运营到高速增长，由面对面实体交易发展到基于“互联网+”的线上交易的经营模式，导致2006年2月颁布实施的部分企业会计准则条款开始不能如实准确地反映当下企业的财务经营情况。为了切实解决我国现行准则实施中存在的具体问题，又能保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，财政部结合我国实际情况并借鉴国际财务报告准则第15号文后，《企业会计准则第14号——收入》准则（以下简称“新收入准则”）于2017年7月5日修订发布了，要求自2020年1月1日起在境内上市的企业执行新收入准则，非上市企业自2021年1月1日起执行新收入准则。

1 与旧收入准则的比较

1.1 章节比较

新收入准则共8章45条，比旧收入准则共5章19条增加26条，增加比例为136%。可见，新收入准则更为详细地对收入的确认、计量和会计处理及相关信息的披露进行了规范。

1.2 总则比较

新收入准则适用于所有与客户之间签订的合同，其中包括建造合同。而旧收入准则规定建造合同形成的收入不适用本准则。可见，建造合同已纳入了新收入准则的核算范围里。

1.3 收入确认时间比较

新收入准则规定卖家在买家取得控制权且卖家完成履约义务后，确认卖家收入。而旧收入准则只规定卖家在商品、劳务、资产使用权这三类标的物发生交易时的收入确认条件，且要求条件必须同时满足。例如销售商品这一交易，旧收入准则要求：(1)商品所有权上的主要风险和报酬转移给买家；(2)卖家无权对商品进行管理和控制；(3)买家给卖家收入可计算金额；(4)卖家成本可计算金额，这四个条件满足后才能确认收入。新收入准则要求：(1)合同履约行为的完成；(2)合同的进度达到合同各方的认可，其具有商业实质的；(3)合同明确支付条款，已履行各自义务和享有各自权利；(4)商品对价很可能收回的，四个条件满足即可确认收入。与旧收入准则确认条件是以卖家对商品的占有权和收支计量情况为条件的固定模式相比，新收入准则更侧重于卖家在合同义务完成后，由合同双方对标的物价值的确认，对合同权利的执行做记录。可见，新收入准则通过执行合同确定收入更能真实地反映卖家当下收入情况。

1.4 核算原则和方法的比较

新收入准则依据合同内容来核算收入的。卖家在合同开始日需要对各单项义务进行评估识别为时段履行或是时点履行，然后在履行各个义务后分别确认收入。而旧收入准则只列举了商品、劳务、资产使用权三类标的物的收入核算原则和方法，按部就班进行会计处理即可。例如卖家销售劳务，执行旧收入准则时，一般采用完工百分比法确认收入；但在资产负债表日买家给卖家收入不可计算金额时，要分两种情况处理：第一种是成本已发生且估计可收回，按发生的成本确认收入，并按发生的成本确认成本。第二种是成本已发生且估计收不回，发生的成本确认当期损益。执行新收入准则时，对履约义务进行了定义，把在与买家签合同时买家接收到卖家合理的承诺信息都归属履约义务进行收入核算确认前提。可见，新收入准则考虑了履约义务的时限，根据义务发生时间是在时点上还是在时段上进行分析合同内容，从而在相应的会计期限确认收入，比旧收入准则固有处理模式更灵活适用。

新收入准则对时段履行或是时点履行义务的问题进行了条件设定：对于时段履行，卖家采用产出法或投入法确定恰当的履约进度；反之，则在商品控制权全部交由客户时确认收入。可见，新收入准则更科学合理的对收入核算原则进行了规范。

此外，新收入准则还提到了当卖家与买家（买家关联方）签订一份以上间隔时间较近的合同及对经合同各方批准对原合同内容作出变更的情况进行了会计处理规范。可见，新收入准则要求对合同内容的关联程度把握更细微周全。

1.5 计量成本比较

新收入准则对成本单独列章进行规范计量，且在满足一定的条件下把合同履约成本确认为一项资产核算管理，而旧收入准则未对成本进行规范。新收入准则中把企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）定义为“增量成本”，对其进行了资产化管理，这也是别具一格的特色。可见，新收入准则极具创新性。

1.6 特定交易的会计处理比较

新收入准则对涉及与合同内容相关的会计处理进行了规范，对特定交易做了更具体的会计处理规范，如允许销售退回的、进行质量保证的、增加买方额外购买选择权的、卖出去又买回来的、预存款的、不退初始费的等交易进行会计处理规范。而旧收入准则仅对商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让、销售退回的处理和合同或协议中，同时包括商品和劳务两种标的物发生交易时的会计处理进行了规范。可见，新的收入准则更深入走进企业现行的交易活动中，更好地指引和服务各个企业财务人员从快速知道到熟练掌握核算方法的本领。

1.7 披露的比较

新收入准则规定企业应当在资产负债表中列示合同资产或合同负债。要求在附注中除披露收入会计政策和当期确认收入的金额外，也要披露对具有重大影响的收入确认时点和金额以及变更；另外还要披露与合同相关的信息。旧收入准则只需在附注中披露收入会计政策和当期确认的收入金额。可见，新收入准则更能提高反映企业收入信息的质量和增加财务报表信息的透明度。

2 执行新收入准则面临的难题

新收入准则的变革，在实施过程中可能也会面临一些难题。现将部分可预见的问题列示如下。

2.1 企业签订合同的问题

企业与客户之间签订的合同是新收入准则中判断收入的主要依据。然而，目前我国大部分企业对合同的制作意识较弱，对执行新收入准则有难度。首先，对于项目小的交易基本不签订合同，如零售和生活服务类行业企业及网络交易企业，没有合同，对商品或服务的履约义务时点不明确，是时段履行还是时点履行？由主观经验判断出来的收入，无法真实反映经营情况；其次，对于项目大的交易一般有签订合同，但合同内容缺乏周全，如工程合同、安装合同等项目合同，对此类合同在进行区分是否构成单项履约义务时会受到不确定因素的影响；最后，对于房地产企业发生的销售合同中，多数为以自身企业利益为主导的格式化合同，对于客户是主要责任人或代理人的判断关注不高。

例如，有两个附有质量保证条款的同一标的物的合同，一个是电梯的买卖合同505万元，合同约定，免费在安装完工、验收合格之日起，企业负责保修12个月，在保修期内对电梯设备进行每月保养二次；另一个是电梯安装合同114.9万元，合同约定，在安装竣工并验收合格之日起，企业负责免费保修12个月，在保修期内对电梯设备进行每15天保养一次。两个合同都是两个单项履约义务的合同，且都有保修服务义务。假如这两个合同是买方相同卖方不同的两家公司，两个卖家该如何确认保修期的控制权呢？

2.2 依据合同做会计核算问题

目前，大多中小企业都按在税局开票情况确认收入和进行会计核算，关注点放在了税局法规方向，使检查比对系统中增值税申报表与企业所得税申报表收入数据相一致，加上近年来税务局出台了很多税收优惠政策，如调整增值税率，扩大进项税抵扣，月收入限额内减免增值税，加计折旧扣除，年所得额限额降低税率等，认真执行会计法进行会计核算的企业财务人员不多见，若要按合同进行会计核算的人更少了。

2.3 企业管理层对财务人员的重视程度问题

很多中小企业的管理者聘请代理记账公司或私人做兼职会计服务，其中最主要的原因是费用比坐班会计低，节约开支，有些兼职会计人员开价低到每月100元，而兼职会计人员的专业知识和为人素质并未考查。管理者对财务的重视程度低，只看到眼前带来的低成本低代价，没有考虑财务报表的真实可靠性及未来现金流出的可能性。企业新收入准则的执行，合同的重要性，履约义务执行情况，履约时点的判断，客户控制权的确定等，需要会计人员具备专业扎实，人品诚实特质，一个低廉兼职财务人员的实务能力是存在质疑的。

3 对执行新收入准则难题的对策

3.1 企业研讨合同法规，认真签订合同

当合同成为收入判断条件的基础时，企业需要的是研讨合同法规，与客户沟通，根据自身的特点，认真制作签订合同，从客户控制权的确定作为收入的结点。

例如前面说的电梯合同的解决方法是变更合同：第一种，分别制作买卖合同、安装合同、维保服务，较容易判断出买家确定的控制权，确认收入清明；第二种，非集团控制下，电梯销售和安装为不同卖家时，买卖和维保在一起的单项履约合同，按买卖和维保市价进行摊销合同金额列示合同中；安装和维保在一起的单项履约合同，按买卖和维保市价进行摊销合同金额列示合同中，在客户选择其中一卖家维保条款确定控制权后，另一家将合同全部金额变更为销售收入或者安装收入；第三种，集团控制下的电梯销售和安装为不同卖家时，买卖和维保在一起的单项履约合同，按买卖和维保市价进行摊销合同金额列示合同中；或者安装和维保在一起的单项履约合同，按买卖和维保市价进行摊销合同金额列示合同中，由卖家明确维保条款列示其中一家合同中，另一家不再反映，在买家取得控制权后，各卖家确认相关收入。

3.2 组织财务人员熟悉应用指南，提高财务水平

组织财务人员学习会计法新规定，端正思想，正确做账，如实反映经营情况。2018年财政部会计司组编了《企业会计准则第14号—— 收入》应用指南，该应用指南完整的诠释了新收入准则的内容，里面的文字通俗易懂；案例分析从实际交易中列举，形象直观，便于理解和操作；收入准则修订说明及实施注意事项都能在指南中了解到，学习此文，不仅知其然还知其所以然。

3.3 加强企业管理者对财务人员的重视程度

管理者与财务人员是相互作用的。管理者重视财务人员，财务人员敬心敬业；忽视财务人员，财务人员不学无术，涉税风险随时殃及企业和管理者。而让企业获得更多收入的方法就是管理者调动财务人员的积极性去熟悉法规，精通专业，参与管理，紧密与业务员和客户保持沟通，从而以客户控制权的确认来真实地反映企业收入情况。

4 结语

总之，新收入准则是新时代创新的产物，将引领企业会计制度、小企业会计准则与制度和政府会计准则日后的变革。相关企业应多加宣传，认真学习，在实践中准确把握、合理运用。