变动成本计算的案例教学法探讨

杨娟

会计专业技术性较强，高水平的会计与财务管理人员一定是反复实践、感悟提升的结果，案例教学法对于高职会计人才的培养事半功倍。设计案例解析变动成本计算法与全部成本计算法的区别，从而认识变动成本法的特点，学以致用。

传统财务会计采用的成本计算方法为完全成本法，或称全部成本法，其成本项目包括直接材料、直接人工、制造费用。管理会计采用变动成本法计算产品成本，其成本由直接材料、直接人工、变动性制造费用构成，而将固定性制造费用计入期间成本。两者根本的区别在于对固定性制造费用的处理不同。完全成本法是从成本补偿的角度出发，无论变动还是固定成本，都是生产过程必须消耗的费用，都应该计入产品成本;变动成本法认为，固定性制造费用是为形成企业一定的生产经营能力而发生的支出，这项支出一旦形成，不管生产能力的利用程度如何，都是一个常数，不会因为产量的提高而增加，也不会因为产量的减少而减少，因而，不应该计入产品成本，而应当作为期间成本处理。

从以上分析可知，两种成本计算方法的根本区别在于对固定制造费用的处理不同。完全成本法将固定制造费用作为产品成本的组成部分，而变动成本法则将其作为期间成本。以下举例说明销售量稳定，生产量变动情况下，两种成本计算法对企业经营成果的影响。

案例1.某企业第一、第二、第三年的生产、销售和成本等有关资料如表1所示。

根据以上资料，在变动成本法下，单位产品生产成本=11元;在完全成本法下，各年的单位产品成本并不相等，分别为：

第一年单位产品成本=11+15000/2500=17（元）

第二年单位产品成本=11+15000/4000=14.75（元）

第三年单位产品成本=11+15000/1500=21（元）

现分别按变动成本法和完全成本法，进行各年利润的计算如下：

一、变动成本法利润的计算

第一年利润=销售收入-变动成本-固定成本=2500×20-2500×11-（15000+3000）=4500（元）

第二年利润=销售收入-变动成本-固定成本=2500×20-2500×11-（15000+3000）=4500（元）

第三年利润=销售收入-变动成本-固定成本=2500×20-2500×11-（15000+3000）=4500（元）

二、完全成本法利润的计算

第一年利润=销售收入-销售成本-期间费用=销售收入-（期初结存存货成本+本期生产成本-期末结存存货成本）-期间费用=2500×20-2500×17-3000=4500（元）

第二年利润=销售收入-销售成本-期间费用=销售收入-（期初结存存货成本+本期生产成本-期末结存存货成本）-期间费用=2500×20-（0+4000×14.75-1500×14.75）-3000=10125（元）

第二年利润=销售收入-销售成本-期间费用=销售收入-（期初结存存货成本+本期生产成本-期末结存存货成本）-期间费用=2500×20-（1500×14.75+1500×21-500×21）-3000=3875（元）

三、计算结果的比较分析

比较两种成本计算法计算的净利润，可以发现以下规律：

（一）当本期生产量=销售量时

第一年：生产量（2500件）=销售量（2500件），完全成本法确认净利润4500元=变动成本法确认净利润4500元。

这是因为当年的产销平衡，期初与期末存货的数量相等，期初存货所包含的固定制造费用与期末存货包含的固定制造费用也相等。因此，两种方法下均没有固定制造费用从上期转入或需结转下期的问题，因而两种方法计算的净利润是相等的。

（二）当本期生产量>销售量时

第二年：生产量（4000件） >销售量（2500件），完全成本法确认净利润10125元>变动成本法确認净利润 4500元。

这是因为当年的产量大于销量，使期末存货比期初存货增加1500件，年末完全成本法下的期末存货吸收了固定制造费用5625元（1500×3.75），而变动成本法在当年的收入中全部扣除了固定制造费用15000元，所以完全成本法确定的净利润要比变动成本法确定的利润多5625元。

（三）当本期生产量<销售量时

第三年：生产量（1500件） < 销售量（2500件），完全成本法确认净利润3875元<变动成本法确认净利润4500元。

这是因为当年的产量小于销量，使期末存货比期初存货减少1000件。采用完全成本法时，销售2500件产品的销售成本中包含的固定制造费用为15625元，既包含了期初存货转入的上期固定制造费用5625元（1500×3.75），又包含了本期发生的固定制造费用10000元（1000×10）。而在变动成本法下，作为期间成本扣除的固定制造费用为15000元，两者相差625元，所以完全成本法计算的净利润比变动成本法计算出的净利润少625元。

就连续三年来看，由于产量与销量的三年总和不相等，故两种方法计算出来的净利润总和也不相等。

采用案例教学法，便于学生在比较中理解传统财务会计采用的完全成本法和管理会计采用的变动成本法，从而更好地将变动成本法应用于企业的经营实践。（作者单位：杭州职业技术学院）