编制权责发生制下的政府综合财务报告

赵孟鑫 吕明

摘要：权责发生制的政府综合财务报告是以政府财务信息为内容，以权责发生制作为基础，以财务报表和文字说明作为反映形式，反映政府运行结果和整体财务状况及受托责任履行情况的年度综合性的财务报告。权责发生制政府综合财务报告加强宏观经济调控提供坚实的会计信息基础和管理手段为实现公共财政可持续发展提供支撑。为推进国家治理能力现代化和加快政府会计和国际接轨，建立全面反映政府收入和费用、资产和负债、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度，制定政府财务报告编制方法，采取预算会计和财会会计适度分离、政府财务报告与决算报告适度分离，标志政府财务报告就势在必行。

关键词：权责发生制；收付实现制；资产负债表；收入费用表

中图分类号：F810.6 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2019）01-0081-03

一、权责发生制的政府综合财务报告的概念和结构

权责发生制的政府综合财务报告简称为“政府综合财务报告”，指反映各级政府整体财务状况及运行情况和财政中长期可持续发展的报告。目前报告内容主要包括政府资产负债表、收入费用表和当期盈余与预算结余差异表等财务报表和报表附注，以及以此为基础进行的财政经济综合分析形成的财务报告。核心在于“重构”和“统一”，要点在“双体系、双目标、双功能、双基础、双报告、双系统、双分录”，创新在于构建“财务会计与预算会计既适度分离又相互衔接的会计核算模式”。从我国的财政发展趋势来看，推行权责发生制的政府综合财务报告制度的这一重大会计改革，也必将是财政公共管理向前发展的要求。

一般来讲，政府综合财务报告由财务报表、财务综合分析两部分组成。财务报表又包括资产负债表、收入费用表、当期盈余与预算结余差异表三张报表。资产负债表反映报告主体资产、负债和净资产的构成及差额情况，收入费用表反映报告主体在报告年度实际发生的收入和费用的构成及其差额情况表，收入费用表覆盖的收支范围比预算执行情况表覆盖的范围要更加宽广，涵盖预算内外的所有需要报告的项目。在以上三张报表的基础上还根据管理的需要和信息的要求附加一些特殊要求的报表，例如资本性支出表，该张报表主要反映报告主体的资本性支出（投资）情况，如报告年度购置固定资产情况和发生的基建性支出；承诺与或有事项表用于报告主体的承诺、或有事项的反映，通过该张报表能够更好地揭示政府存在的潜在财务风险。通过以上这些政府财务报表的填报可以看出报告主体的财务活动情况和报表日的财务状况以及年度绩效目标的执行情况，给决策者提供更加详细有用的信息。

二、编制政府综合财务报告存在的主要问题

（一）组织协调难，对编报人员水平要求较高

如何按照编报政府综合财务报表的统一口径、要求和时间并组织不同单位财务水平高低不同的会计人员填报这些报表并提供数据真实准确的资料确实是一个复杂庞大的工程， 需要财务部门、资产管理部门、业务部门等多个部门的沟通协调， 组织协调工作做不好， 就会直接影响编报进度和编报质量。

同时对编报人员水平要求高， 由于权责发生制政府综合财务报告涉及面广、操作难度大、专业性强， 要做好权责发生制政府综合财务报告对编制人员的业务能力、专业素质和职业判断提出了非常高的要求。由于目前的核算方式， 编制人员对权责发生制的理解不深， 熟悉掌握程度低， 在编制过程中， 习惯运用收付实现制核算处理账务， 思维模式不能及时地从收付实现制转换到权责发生制， 可能會出现对基础数据报表间应当抵销、调整、合并事项的遗漏或处理有误， 反映出的政府财务报告质量不高。

（二）资产核算难度加大

政府资产是指政府拥有的、或者能够控制的、可以用货币计量的经济资源。它包含的范围广泛并且种类繁多， 由于我国目前到底是谁拥有谁入账还是谁管理谁入账的问题现状， 同时收付实现制的核算模式也没有将土地、矿藏、道路和河流等资产列入核算范围， 各级政府的信用资产也没有估价入账， 因而政府的资产没法准确计量。由于产权归属不明， 计价标准不统一还有的以名义金额1元记账， 这些“家底”不清导致编报政府资产负债表有很多困难。具体如下。

1.政府资产管理不规范

政府资产种类多， 分布散， 部分资产产权关系不明晰。以公共基础设施为例， 管理部门众多， 种类繁杂， 资产信息十分不全。目前大部分行政事业单位成立时间较长， 资产建造时间也相对较长， 无法取得相应的历史数据， 而且大部分资产游离于财务账务之外， 仅由资产管理部门进行统计， 资产的清理和确认存在困难。此外， 部分资产登记滞后。如财政部门实行国库集中支付改革后， 工程建设资金支付方式改变， 导致项目建设单位财务账目没有及时进行固定资产登记， 也没有明确相关管理单位。

2.政府资产核算不准确

首先是部分政府资产没有纳入财务核算， 如大部分公共基础设施， 此外， 在建工程也没有按要求并入单位大账核算， 造成资产核算得不完整；其次是大多数固定资产没有反映净值。确定折旧方法和年限存在一定困难， 大多数行政事业单位的固定资产没有计提折旧， 报表中反映的固定资产都是原值， 造成资产账面价值和实际价值不符。此外固定资产的后续计量核算不规范。部分资产处置不规范， 造成账实不符。

3.账面数据与实有资产不相符

部分单位的资产如基本建设类资产， 已经投入使用， 但因未进行竣工结算， 不能从“在建工程”科目及时转到“固定资产”科目， 数据不能切实反映实际情况。

4.会计核算未严格执行新制度

新的行政事业单位会计核算制度已经颁布， 但在实务操作中存在未将基建账数据并入会计账， 导致部门决算报表缺失基建部分， 数据不完整。在编制政府综合财务报表过程中， 基建数据无法从部门决算报表获取， 只能人为将固定资产投资报表中基建数据添加至政府综合财务报表中。

（三）政府债务难以全面准确披露

内部债务抵销难度大。财政、行政事业单位、公益性国有企业等各主体之间债权债务关系交叉并存， 现有报表中所反映暂存、暂付、应收、应付、预收、预付、收入、支出等款项很复杂， 财政层面即财政内部总预算会计账和财政专户账之间的暂存、暂付款相对比较容易清理， 抵销调整也容易， 而单位层面即各行政事业单位之间形成的债权债务， 通过现有报表就难以分清， 如不进行内部抵销， 会造成政府债权债务总额虚增， 就不能准确的反映政府债权债务。例如某一单位已经确认收入成本或者其他往来款项， 而另一单位没有确认， 在对账环节还能查找出来， 如果往来双方都没有确认这一经济业务， 在对账时难以查找出来， 那么这笔也经济业务也就无形中被隐藏了， 报表数据也就不准确了。

（四）新制度执行不到位

行政事业单位新会计制度执行不到位。根据相关规定， 行政事业单位会计核算一般采用收付实现制但是特殊的经济业务事项采用的是权责发生制。同时明确规定对部分会计科目实行“双分录”核算， 要求把基建账定期并入大账， 而在实际执行过程中， 新制度执行并不到位， 造成单位资产和负债核算不准确， 影响了编报的质量。试编办法和指南操作性有待提高。试编办法虽对报告的编制作了比较全面的规定， 试编指南也对一些具体项目作了说明， 但总的来说是原则性规定， 很多地方不细化。同时也无相关技术软件支持。主要通过电子表格， 采用全列全调的方法， 工作量大， 各类报表的汇总， 合并存在衔接性差， 操作弹性大， 准确度不高。

（五）报表转换难

政府综合财务报表指标是根据多种报表的数据转换加工而成的， 数据抵消、调整、合并相对复杂， 加上综合财务报表还在一些没有完善的地方， 因此还实现不了对报表数据直接进行转换。例如同一级部门下的应收账款与应付账款要进行抵消， 收入和费用要进行抵消， 预收账款与预付账款要进行抵销。同时如果往来款项不能对应到具体单位也无法进行抵销。另外合并抵销调整是合并报表里很复杂的内容， 要求编报人员不仅要熟悉单位的业务熟悉财务记账还要求有一定的会计专业知识， 否则就会影响上报的报告质量。

（六）编制口径有待进一步明确

在报告中对公益性与非公益性国有企业、公益性项目与非公益性项目有相关数据的统计， 但是对公益性与非公益性没有详细明确的划分标准， 在编报过程中需要进行职业判断。由于人员专业水平和业务能力的不等， 在判断时容易出现不同理解， 在数据信息的反映上不能形成规范性统一。

三、编制政府综合财务报告的对策

（一）对资产进行全面清查， 全面清理地方债务

为了全面反映政府资产， 应由各级政府行政事业单位资产管理部门牵头， 组织本级行政事业单位对单位管理和使用资产进行一次全面彻底的清查， 彻底摸清“家底”， 防止国有资产流失， 特别是基本建设类资产， 已完成竣工决算的项目要从“在建工程”科目转到“固定资产”科目， 对已经投入使用未进行竣工决算的项目要查明原因， 尽快办理竣工决算手续， 及时转到“固定资产”。同时对行政事业单位的固定资产在日常管理中要做好台账登记， 将资产按上级要求分类， 采用一定的折旧方法按合理的折旧年限计提折旧， 为编制报告做充分准备；对一直不办理竣工决算的基本建设项目， 要督促及时办理， 并将其纳入国有资产管理范围。对于不符合资产确认条件和计量标准的政府资产， 在政府綜合财务报告附注中要认真详细说明， 以便全面完整地反映政府所有的资产信息。

（二）精心设计模块， 大力推广信息系统

在现行的财务记账软件和决算编报软件基础上进行完善并开发出适合双分录的系统， 并在全国推行预算单位统一财务系统， 开发出一些与财务数据相链接的系统， 并逐渐加入一些模块， 例如可以根据固定资产折旧理论并参照财政部固定资产折旧方法和年限， 利用《行政事业单位资产管理信息系统》中的数据， 通过设计固定资产折旧计提模块， 解决好固定资产折旧难题。使用这些模块， 既可得到准确数据， 又能提高工作效率。

（三）加大培训力度， 提高编制人员业务水平

进一步加强会计继续教育学习， 督促指导各单位做好新旧会计制度的衔接工作， 严格执行新制度， 定期将基建账并入大账， 促使会计人员以用带学、以学促用， 不断接受新知识新业务， 以适应新会计工作的需要。通过开展多方位的专题培训， 使财务编报人员熟练并掌握政府综合财务报告的主要内容、编报方法， 不断总结吸取经验， 在政府会计的改革中培养出一批既熟悉业务知识、财务记账和财务管理， 又熟悉政府会计的专业人才。

四、加强政府综合财务报告工作的建议

（一）规范政府综合财务报告的编制过程

夯实政府会计基础工作是提高政府综合财务报告编制质量非常重要的环节。提高各类决算报表质量跟政府综合报告之间的勾稽逻辑关系， 强化基建项目核算和并账， 规范财务基础数据， 在资产管理方面， 健全资产管理制度， 规范资产验收确认、台账登记、计提折旧、清理报废等各环节的管理以及公共基础设施的资产管理， 避免账面价值与实际价值不符。充分利用信息技术， 探索政府综合财务报告与政府会计主体“双轨制”。通过进一步规范程序， 提高政府综合财务报告编制质量， 一要完善编制体系， 制定政府综合财务报告实施方案，明确职责， 沟通协调财务与资产管理部门各事宜；二要加强内控建设， 完善政府综合财务报告数据信息系统的开发与应用， 逐步开发新的记账软件和信息系统， 并定期自动生成政府综合财务报告；三要建立统一的政府综合财务报告会计项目合并、抵消、调整业务口径， 可通过制定详细制度办法等统一口径， 提高政府综合财务报告数据的准确性和完整性。一级一级的上报汇总最终形成国家层面的政府综合财务报告。

（二）进一步加强财务分析

全面清理核实政府资产负债项目。对政府的资产项目以及政府承担偿还责任的负债项目进行“清理、审核、评估、确认”， 真实、完整、准确反映政府资产负债。建立政府会计信息系统。结合政府会计准则建设进程， 开发支持两套会计核算体系并行的政府会计信息系统， 服务于权责发生制的政府综合财务报告和预决算报告的编制， 实现与财政收支总分类账系统、国库集中收付系统等系统的有效对接。根据要求部门财务报告和出具的审计报告将报送同级财政部门审核备案， 并按定期向社会公众公开。编制政府综合财务报告， 除了对外公开接受社会公众的监督之外， 还有一个重要的用途就是各部门应充分利用财报所反映的信息， 加强对资产的监管、加强对债务风险的预警、加强对成本费用的控制、加强对预算执行进度和执行情况的分析处理， 促进资产管理、预算管理、绩效管理既有机统一又衔接密切。加强沟通， 严格编审。积极与同级政府各部门沟通联系， 由各业务部门配合提供相关数据和财务报表， 加强分工协作， 对数据进行收集、加工、汇总整理， 根据实质重于形式原则对相关数据进行必要的合并、抵销、调整， 确保政府综合财务报告真实、完整。

（三）规范报告编制口径

对报告中的内容要提供明确规范的界定标准， 统一编制口径， 既减少了编制人员的人为判断， 避免随意性， 加强数据的规范填列， 同时提高了报告的使用质量， 具体的解释更便于报告使用人容易理解综合财务报告相关项目的含义和区别。建立健全政府综合财务报告体系是一项长期系统的工程， 在政策性、技术性、操作性方面提出了高要求。加强政府综合财务报告在制度、标准、应用和技术基础方面的建设， 促进政府综合财务报告工作有序稳妥开展， 进一步加强政府预算、资产、负债和绩效管理。

（四）进一步完善编报体系， 加强审计监督， 建立有效的内控机制

进一步完善编报体系， 对编報流程不断改进， 使得更加顺畅， 同时加强对报表数据的审计， 尤其是其他类项目的审计， 例如对其他货币资金进行审计， 防止人为把不好填的数据统统塞到其他类项目中。在审计的同时也要加大对内控工作的审计监督， 因为保证编报的财务报告数据准确和质量可靠也是内控的目标之一， 同时建立健全单位的内控机制也是编制政府综合财务报告的重要环节， 随着2019年1月旧政府综合财务报告制度的全面实施， 财报审计将成为审计的重点工作， 加强政府财务报告编报内控，保证政府财务报告真实准确和完整是最终目标。

[责任编辑：兰欣卉]