基于原型理论的会计师事务所治理研究

姜 英

一、会计师事务所治理资源要素及其特点

（一）知识密集型人力资源

会计师事务所这类专业服务机构具有显著的知识密集型特征，其知识密集特点主要集中于审计师所具有的个人专业素质和完善的知识结构。审计师的知识结构与体系来自于所接受的系统教育与后期审计过程的专业积累。知识根据获取途径可以分为两大类：显性知识和隐性知识。通过系统教育获取的知识称为显性知识，在实际工作中获取的未进行编码的知识称为隐性知识。

会计师事务所的审计师最开始通常以助理人员的身份进行审计执业，在审计过程中逐步积累起适应专业性的知识结构和专业素养。这种在工作中取得的执业能力和知识一般情况下不会被其他执业者程序化模仿，在执业队伍中难以扩散，往往成为审计师个人的知识和技能，属于隐性知识，对会计师事务所的发展具有重要作用，是不可或缺的人力资本。随着审计师的专业特长不断积累、沉淀，其人力资本结构不断完善、质量不断提高，成为会计师事务所特有的人力资本特征。这种由隐性知识形成的人力资本独特的占有性、专业性，构成会计师事务所在竞争过程中取得优势地位的资源，也是会计师事务所能够赢得声誉的重要方法。

（二）服务过程定制化与客户知识

作为知识性专业服务机构，会计师事务所提供的产品主要是服务，其离不开客户的需求，根据需求为客户提供特性化服务，这种具有较高水平的定制化服务方式的特征是客户的高度参与，以满足其个性化的需求。定制化服务要求客户高度参与执业过程的诸多环节，提供服务的过程中需要与客户进行密切的沟通和配合，客户便成为重要的投入要素。在定制化服务过程中所形成、积累的客户知识，对会计师事务所经营管理具有重要意义。

客户所具有的知识为隐性知识，内容包括客户需求服务特征、潜在客户服务所需要具备的知识、在客户群细分时所需要的知识等。由于审计师提供的服务质量难以进行量化评价，因此，客户更加倾向于和曾经合作过的会计师事务所进行合作以降低成本、减少风险。审计师在和客户进行长期合作过程中，逐步获取并积累起丰富的客户专用性知识，这类知识的积累能够不断提高会计师的执业水平和执业能力，进而可以更好地为客户提供个性化与定制化的专业服务，由此提高会计师事务所的市场竞争力。

（三）产品质量模糊性特征要求提供高质量的服务

会计师事务所提供的产品即专业服务具有模糊性特征，难以进行量化评价，主要是由于：首先，审计服务质量的好坏取决于审计师掌握和应用专业知识与技能的能力，提供服务时需要灵活运用复杂的专业化的知识，非专业人员很难在短时间内取得提供高质量专业服务的能力。其次，在进行审计服务时，审计师与客户群之间存在知识和信息不对称性，审计人员在服务过程中就存在道德风险的可能性。第三，虽然审计报告已形成了相对统一的模板和格式，但对审计服务质量缺少标准性的评价依据。

会计师事务所的审计客户即使具有相似的经营性质和业务方向，但是受会计师职业判断能力水平的影响，同样的审计方式和程序也可能出现审计结果的异质性现象。同时，受专业知识及相应专业能力评估的限制，客户也难以准确、客观评价审计结果与质量，对会计师事务所的审计结果难以进行客观性评价。在此情况下，为提高和保持市场占有率，就要求会计师事务所给客户提供高质量的审计服务。

二、基于原型理论会计师事务所治理：组织要素与组织结构的藕合

原型理论认为企业是由各类相互作用的要素组成的统一体系，人力资本对知识等无形资产的依附性较强，会计师事务所是典型的智力密集型企业，“人合”远胜于“资合”，主要资源为专业服务人员组成的人力资本，是用专业的知识为客户提供相应服务的中介组织。因此，会计师事务所具有独特的资源特征和专业性服务要求，这些都会对会计师事务所的治理带来一定影响，在此基础上，本文从原型理论出发对会计师事务所的治理方式、产生影响进行研究。

（一）会计师事务所治理的关键要素：声誉与知识

会计师事务所的声誉是指会计师事务所以正确的决策为核心，通过声誉投资手段，即通过审计师的专业知识为客户提供高质量的审计服务，由此产生良好的社会声誉。声誉是一种特殊的资本，声誉的创建和维护均需要大量的投入，需要会计师事务所进行长期的投资。另一方面，会计师事务所的声誉是通过每一位注册会计师的审计行为建立起来的，所以注册会计师的个人声誉也非常重要。注册会计师个人声誉包括不断提高执业能力、遵守职业道德准则、审慎执业、注意与客户沟通、树立和维护自身与会计师事务所良好形象等。从企业声誉创建积累来看，其表现出准公共品的特征，即事务所全体成员都能够共享事务所声誉，从该意义上讲，企业声誉属于公共性资源。同时，具体会计师事务所的声誉只能在该事务所内部被共享。声誉在一定程度上影响事务所的经营效益及市场竞争力，因此，个别审计师有可能会利用声誉在不注重质量的情况下追求市场利益。一旦这种降低服务质量换取租金的行为被发现，事务所不但会失去市场竞争力，更会导致事务所声誉的下降，个人声誉也会受到严重创伤。

声誉的滥用会影响事务所的声誉，使其价值下降，最终有可能失去市场和客户。这就要求审计师在共享事务所声誉为客户提供服务的同时，还需要利用科学的声誉维护机制，努力维护会计师事务所建立起来的良好社会声誉。

人力资本是会计师事务所的专用性资本，具备创造市场价值的能力，在市场竞争中起到驱动作用。事务所的人力资本结构主体为基于客户知识的隐性知识。隐性知识的获得及在审计师审计过程中发挥作用情况和审计师的能力息息相关，离不开审计师不断的学习与积累，也离不开审计师进行针对客户的人力资本投资。隐性知识的特点决定了其难以在企业外部自由流通，产生的价值也不易被准确评价，这种知识的专用性也使得审计师不从事审计工作后，其所具备的专业知识及技能带来的价值也将下降。这种情况的存在使得审计师对人力资本的专用性投资容易被“敲竹杠”，不利于审计师专用性知识技能积极性的发挥。因此，对人力资本进行高效激励，在会计师事务所治理中起着关键性作用。

（二）会计师事务所的治理模式选择

按照委托代理理论，会计师事务所治理的核心要素为采取措施确保投资者能够得到投资初期的计划收益。现代市场经济下，知识经济更新速度快，公司制治理模式不再适用于会计师事务所这类专业性的服务组织。从原型理论视角出发，企业的资源和经营模式对企业的组织、发展战略具有关键作用和影响，对会计师事务所起决定作用的因素不是物质资本，而是人力资本、客户知识、声誉资源等无形资产。由此可见，会计师事务所治理的关键是对以人力资本为特征的专用性投资进行有效激励，以起到维护事务所声誉资源，激发审计师创造力的作用。这是由于审计师的人力资本以隐性知识为主，是确保会计师事务所正常运作的主体资源，并且这些隐性知识具有专有性，是提供高质量审计工作的保障。

企业内部的职权分配取决于相关方资本投资的多寡，事务所在进行股权和利益分配时，审计师对自身利益的诉求具有发表意见的权利。在专业服务类中，企业人力资本通常凭借自身的知识入股，这样可以最大限度激发出智力资本的创造力。会计师事务所在规划薪酬制度时，一般是按照业绩情况进行薪酬设计，将业绩情况作为利益分配的指标和参考，而资本分配则用于辅助业绩指标分配方式，作为对业绩分配方式的补充。审计师按照对会计师事务所做出的业绩高低和贡献大小进行绩效分配，能够激发专有性知识对事务所业绩的作用和创造力。

采取合伙制形式的治理方式，将对事务所发展起核心作用的审计师纳入合伙人之中进行利润分配，是当前会计师事务所中通常使用的利润分配模式。在欧美，会计师事务所大多使用有限责任合伙制企业的治理结构，在我国，规模较大的会计师事务所中往往采取特殊普通合伙制的治理方式。特殊普通合伙制这种治理方式具有一定创新性，是对我国传统普通合伙人制度与欧美有限责任公司合伙制治理方式的融合创新，这一治理方式能够减少无过错合伙人的责任，大大提高有过错合伙人的违规成本。其对会计师事务所的治理和竞争具有积极作用，主要表现为：（1）这种治理模型和治理结构下没有外部的投资方，也就没有传统会计师事务所所具有的委托代理问题，减少了会计师事务所维持正常运行、取得竞争优势的经营成本；（2）合伙制治理结构的会计师事务所中，业绩突出的注册会计师可以晋升为合伙人身份，审计师可以和合伙人共同进行剩余利润的再分配，对依赖专用知识的人力资本具有较好的激励作用，可以有效起到发挥人力资本积极性的作用；（3）审计师可以参与对剩余利润进行再分配，能够激励审计师提高执业质量，努力提升个人声誉，从而获得更多的薪酬激励，这种机制又可以反作用于会计师事务所，提高会计师事务所的良好声誉；（4）合伙人也是会计师事务所的人力资本，有权利按照智力入股协议进行利润的再分配，特殊普合伙制可以有效保护无过错合伙人的利益，有利于合伙人之间进行合作和制衡，促使合伙人严把审计质量关，进一步提高事务所的审计质量，有效维护事务所声誉。

企业内部的职权分配取决于相关方资本投资的多寡，事务所在进行股权和利益分配时，审计师对自身利益的诉求具有发表意见的权利。在专业服务类中，企业人力资本通常凭借自身的知识入股，这样可以最大限度激发出智力资本的创造力。会计师事务所在规划薪酬制度时，一般是按照业绩情况进行薪酬设计，将业绩情况作为利益分配的指标和参考，而资本分配则用于辅助业绩指标分配方式，作为对业绩分配方式的补充。审计师按照对会计师事务所做出的业绩高低和贡献大小进行绩效分配，能够激发专有性知识对事务所业绩的作用和创造力。

（三）会计师事务所治理机制设计

正如前文所述，专业服务组织的治理关键在于对高流动性高素质专业人员的保留与有效激励，会计师事务所治理的关键与目标为保持对注册会计师人力资本的有效激励，同时形成维护这类专用性人力资本声誉的有效维持机制。

1.共同决策与委员会治理

在会计师事务所治理中，人力资本是事务所运行的核心要素，处于事务所正常运行及给客户提供服务的核心位置。事务所的执业质量高低及服务质量认可程度取决于审计师的执业能力，因此，事务所这种专业服务企业治理特征主要有委员会治理、共同决策和非正式沟通。在特殊普通合伙制会计师事务所中，需要成立专门的合伙人大会与治理委员会，执行会计师事务所的经营决策与发展规划。在合伙制的会计师事务所中一般没有外部出资方，审计师能够参与企业的决策，不但可以提升审计师的工作积极性，还可以使其具有成就感和工作满意度，对人力资本专用性投资具有积极性。此外，由于审计师面对的客户需求多元化，审计师共同进行决策可以有效发挥各自的优势，有助于更好地制定出决策方案；审计师共同进行决策，员工之间能够更加高效地进行沟通，在沟通过程中增加员工互信度，可以有效提高会计师事务所的运营效率。

2.合伙人遴选的推荐机制

会计师事务所的合伙人是具有较高专业素质和丰富执业经历的审计师，对审计师人力资源创造力起到关键作用，也是维系会计师事务所资本创造力的重要渠道。有效晋升机制的建立能够对专用性人力资本起到激励和促进作用，进而提高审计师对会计师事务所的认可程度，进一步“套牢”高质量审计师于会计师事务所中。在审计师进行执业时，其隐性知识便内化成了事务所的人力资本构成部分。审计人员所具备的专业知识与技能具有不同特点，在某种程度上能够进行互补。合伙人遴选推荐机制，将具有不同特长和优势的高质量的审计师纳入到合伙人队伍，充分发挥不同专长优势的智力知识和治理能力，有利于提高事务所的运营效率。合伙人遴选推荐机制的治理优势主要有：可以提升审计师个人对人力资本专用性的投资力度，以更好适应合伙人治理机制要求；推荐机制有利于合伙人更好发挥各自的特点和优势，形成有效互补，以更好发挥合伙治理机制的优势；推荐机制还可以使得审计师之间互相约束和监督，能够最大限度激发员工的工作积极性和工作热情，从而提升事务所的整体运营效率。

3.执业责任分担机制

责任分担机制主要用于会计师事务所审计质量出现问题时对相关利益者进行补偿的一种机制，主要是针对事务所的合伙人而言。如果会计师事务所采取普通合伙制治理方式，则所有的合伙人都要为由他人工作失误造成的任何损失承担责任。如果会计师事务所采取特殊普通合伙制治理方式，合伙人的连带责任机制表述为：如果出现的事故为非主观意愿导致或者由于集体决策失误造成的，则所有的合伙人都需要承担无限连带责任；如果出现的失误是由于在审计过程中出现的，则过错人应该承担无限责任，其他成员则按照出资额多少承担相应责任。责任的明确划分给审计师的警示作用为，要加强个人职业素质的提高，使其在审计执业过程中谨慎执业，保持独立性，遵守职业道德，以避免法律责任，维护个人声誉。责任分担机制既能促使审计师提升执业质量，还能够促使审计人员互相之间进行有效监督和制衡。审计师之间监督机制的建立又可以约束审计师的执业行为，有效降低其发生机会主义行为的风险，有利于师事务所审计质量的提高，有效保护事务所的声誉。从客户的角度来看，责任分担机制还能够让客户感受到审计服务质量可以得到有效保证，提高客户对会计师事务所审计服务质量的信任。综上所述，责任分担机制可以有效提升事务所的审计服务质量，进而维护和提升事务所的声誉。因此，可以将责任分担机制看作事务所治理的服务质量保障机制和声誉维护机制。

三、结论

会计师事务所作为知识密集性企业，主要特征为知识在企业治理中发挥关键性作用，其核心要素为具有高素质、高知识、高技能的专用性人力资本，其所具备的隐性知识来源于自身丰富的执业经历、来源于不断的经验总结，具有较强的价值创造能力。具有丰富隐性知识的审计师便成为会计师事务所治理的关键要素及核心资源，也是事务所治理的主要目标。本文认为，专用性人力资本的高增值性需要会计师事务所采取有效激励制度激发其创造性，而事务所提供的产品质量具有模糊性，声誉便成为衡量会计师事务所治理质量的重要参考，对会计师事务所的正常运营和市场竞争力起着重要作用。基于原型理论的会计师事务所治理模式、治理机制均有别于其他公司治理方式，本文提出的会计师事务所治理机制设计包括关键要素、治理模式、治理机制三个方面，对会计师事务所治理具有一定的借鉴价值和实践意义。