公办高校内部控制环境关键因素研究

陈焕娣　段姝　王永芳

摘 要：本文基于对某省公办高校内控建设的现状调研，就高校内部控制环境的关键权变因素进行理论阐释和统计分析，对高校内部控制制度设计涉及的一些基本理论问题进行探讨。

关键词：高校内部控制;组织文化;控制环境

2012年11月，我国财政部发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，要求我国行政事业单位从2014年1月1日起开始实施，但是在高等教育领域，截至2015年底，无论是部属公办大学、还是省属公办大学，只有部分高校真正按照这一规范的要求，构建并实施一套完整的内部控制制度。有鉴于此，2016年4月教育部办公厅正式发布了《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》，教育主管部门纷纷根据本省高校现状制定内部控制具体实施指南，进一步细化建设要求实质性推动高校内部控制建设。

江苏省在2017年2月发布了《江苏省省属院校经济活动内部控制实施指南（试行）》文件，要求全省省属院校在2017年5月底报送本校内部控制建设方案，强制性推进本省省属高校内部控制建设。在此背景下，某省各高校纷纷成立了内部控制建设工作组织以及将内部控制建设经费列入年度预算，但是建设进展却有快有慢，而且内部控制建设基本都是委托第三方专业机构进行，这样容易造成各家高校内部控制体系模式化同质化，具体落地情况和实施效果有待评估。

无论是企业组织还是行政事业单位，制定内部控制规范，无不以COSO报告为依据。根据《内部控制—整体框架》（COSO，1992），内部控制的构成要素为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五个要素。内部控制实际建设和应用时必须与组织实践相结合。没有哪两个主体将会或者应该具有相同的内部控制系统（COSO，1992）。我国公办高校在各自的发展定位、内部组织结构以及组织文化等内部控制要素方面均有很大的不同，所以脱离组织特征而架构的内部控制体系是没有实践意义的。因此我国公办高校在遵循《行政事业单位内部控制规范（试行）》设计内部控制制度时，必须充分研究公办高校的非营利组织属性和自身内部控制要素的差异。

一、 高校经济管理活动的特点

（1）经济活动通常不是高校的中心工作，尤其是公办高校。人才培养、科学研究、社会服务、文化传承创新是新时期我国公办高校的四大职能，提供的是“公共物品”，虽然高校资金来源日益多元化，但其目的不是为了资本的保值或增值，而是保证其教育事业的可持续发展。所以，公办高校的中心工作是由其法定职责使命决定的，高校即使存在营利性质的经济活动也被认为是后勤保障活动，不是中心工作。因此，高校管理控制体系构建是高校内部控制建设的主要内容。

（2）资金来源的无偿性。公办高校办学资金来源于国家财政、个人或机构捐赠及向受教育者收取的“以成本补偿”为基础的学费收入等，资金提供者未必能够获得相应的回报。

（3）公办高校的运营绩效难以量化评价。由于高校不以营利为目的，而是人才培养、科学研究、社会服务、文化传承创新等社会效益，这些成果很难用财务、经济等量化指标来衡量，而只能从非财务的、非经济的定性指标来评价衡量。尽管公办高校为了促进增收节支，提升资金使用效率，也可以进行成本核算，如课题成本核算、人才成本核算等，但是限于企业和高校这两类性质组织的会计核算基础的本质差异，高校的成本核算依然存在費用的计量和分配困难问题。

（4）风险控制是内部控制体系构建的主要目标之一。公办高校管理活动面临的主要风险主要有社会公信力丧失的风险、行政行为不当的风险、贪污舞弊的风险以及效率低下的风险。对于公办高校来说，有效防范舞弊和预防腐败，这是一个明显区别于组织的内部控制目标。高校的内部控制体系构建其实很大程度上是内部权力运行的制约和监督机制，是决策权、执行权和监督权互相分离、互相制约的权力运行机制。高校内部控制建设也是构建事前防范、事中监督和事后惩治相结合的全方位监督机制，从而形成自我防范、自我纠正的财务舞弊免疫力，有效防控高校权力运行的风险。

二、高校内部控制环境关键因素的现状分析

Whitley（1999）指出，控制系统特征会随着组织类型及组织所属行业的变化而变化，因此，对经济活动的单一控制模式不可能适用于所有的环境。组织的内部控制模式、控制制度、实施机制等都需要随组织异质性特征而改变，随内外部环境而改变。控制制度只有适合组织的现实情景，才能在组织的管理过程中被执行从而产生控制效果。在理论阐释的基础上，本文面向某省公办省属高校设计并发放了内部控制环境建设问卷，回收有效问卷84份，具体现状总结及分析如下。

（1）关于办学定位因素的考察。本文根据2002年中国管理科学研究院武书连的高校分类，按大学的科研规模将大学分为四种：研究型、教学型、应用型和高等专科学校。研究型大学在我国知识创新体系中有着关键性的作用，相应的高质量生源是其重要特征，内部活动的复杂性和多样性也增强，国家的资金投入也相对较大，客观上对研究型大学的内涵建设和管理活动提高了要求。问卷调研结果也显示：随着大学研究属性的增强，高校的管理控制活动指标也越积极。

（2）关于管理风格因素的考察。内部控制制度是管理者实施管理的一种工具，因此，制度设计和实施中自然体现着管理者的不同风格和特点。本文调研数据也显示出：管理者风格比较严谨的高校设置的内部控制制度会比较多，同时对内部控制制度的处罚条款也设置的比较严格。

（3）关于组织规模因素的考察。数据显示：随着学生规模数量的增大，高校对内部控制建设的重视和需求增加。在校人数在30000以上的样本高校，100%认为内部控制非常重要。调研结果也显示出：规模越大的高校，作为推动内部控制建设的财务部门拥有更多的决策发言权。因此本文认为：随着高校办学规模的扩大和资金来源的多样化，客观上要求科学规范的内部管理。此次调研结果也显示：57.1%的具有30000以上在校生的样本高校设置了总会计师，总会计师制度是财务部门发挥战略决策发言权的组织设计和制度保障。在高校教职工人数这个考察维度上，不同教职工规模的高校在各项指标上的表现均不相同。例如：在“管理各项职能在高校运用的重要程度”指标的考察上，不同教职工规模的高校排名前三的职能有所差异。随着高校规模的增加，对战略管理和全面预算管理的重视程度加大，而且会定期进行预算执行情况分析，参与学校宏观决策更多。在经费规模这个维度上，随着样本高校经费规模的增加，对内部控制的重视以及各项职能的运用也愈加重要和广泛。

（4）关于组织文化因素的考察。本文主要通过高校前身由来这个指标来反映组织文化因素。调研结果显示：合并成立的样本高校各项指标均比分立或者其他类型的高校表现积极。可能的原因在于高校合并是否会产生积极效应关键在于管理成本的变化。高校合并的初衷是产生“1+1>2”的乘数效应，但是现实中看到不少高校合并内耗带来发展滞缓的案例。笔者认为要想解决这一问题，可能通过内部控制建设，规范有序开展各项管理活动，通过制度去约束和规范行为和决策，建立新的高校制度文化，科学规范地推进合并高校的各项事业发展，这种看似没有“传承性”的行动或许更加简单直接有效。

三、高校内部控制环境建设的几点思考

只有基于高校内部控制环境关键因素的了解和分析，才可以有效地开展内部控制建设。除此之外，结合高校组织目标和管理活动的特点，本文对高校内部控制环境建设提出了几点思考。

（1）内部控制本质上是一种管理活动，是“一把手”工程。目前很多高校要靠财务部门具体落实内控建设。但是，仅仅通过财务部门去推动和主导难免会重视经济控制建设，而忽略管理控制建设。因此，推进高校总会计师顶层制度设计是做好高校内部控制建设的客观需要。

（2）内部控制体系的建立，可以提炼概括为“管理制度化、制度表单化、表单信息化”。目前高校各职能模块的管理活动均进行了信息化建设，但是只有打破信息孤岛，形成通畅的管理信息系统，内部控制建设才能落到实处，否则是一堆制度文本。因此要将财务信息系统建设作为一种重要的管理工具来重视和建设，这样内控建设才能落到实处。

（3）高校文化作为内部控制环境的重要组成部分，通过对人进行制度规定的硬性管理和价值观统一的软性管理，来实现由人来完成的控制活动的设计及实施。高校文化有助于提高个体之间彼此监督的自觉性，同时又通过制度规定形成高校内部的监督机制，实现内部控制监督评估活动的顺利实施。

（4）高校的内部控制建设要求高校财务人员走进业务部门去了解经济活动的本质，较好地对接基层部门和学校各职能部门，这样需要财务队伍加强诸如具备信息处理、统计、法律、金融、税务、外语等相关知识的各类复合型人才的引进和培养，以适应越來越复杂、越来越开放的新型高校的管理活动需求。

参考文献

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6.方周文，张庆龙，聂兴凯.行政事业单位内部控制规范实施指南（修订版）.立信会计出版社，2017.

（责任编辑：王文龙）