基于审计质量控制视角对方正事务所审计收费“合理性研究

刘运嘉

摘要：一般情况下，审计收费与审计质量呈正向关系。注册会计师要提供更高质量的服务并在高质量上创建声誉，就需要更多的资本投入，这种投入需要通过价格得到补偿;同样地，高质量的审计服务创造事务所和注册会计师的品牌声誉，会吸引审计市场的高级客户，客户规模较大，审计收费较高。本文以方正事务所2017年审计业务为数据样本，评价其审计质量控制水平，研究其审计收费合理性，并通过一系列的分析得出：其审计收费不合理原因与审计质量控制水平低下有关。建议方正事务所下一步审计质量控制措施，以及如何测算合理的审计收费。

关键词：审计质量;审计收费;审计成本;审计利润

一、文献综述

（1）审计质量

1.审计质量的定义

DeAngelo（1981）提出，审计质量是会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率，会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力，而报告违规现象的可能性则取决于其独立性。

张龙平（1994）提出，审计质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量（符合性和可靠性）。

张立民、漆江娜（2004）提出，审计质量内涵包括技术和独立性两个方面。

一是审计质量的技术内涵，是指审计师发现管理者违约行为的能力的大小，即审计师能否发现会计报表的错漏。构成审计质量技术内涵的主要因素有：专业人员的受教育程度及专业技术训练;审计师的专业判断能力;审计师应有的职业谨慎态度以及事务所经过长期研究与实践积累的审计方法与技术（包括专有的审计程序、业务管理和质量控制制度）等;二是审计质量的独立性内涵，是指审计师诚实地报告其审计发现的可能性大小。

（2）审计收费

Simunic（1980）以美国市场为背景建立经典性审计收费模型，并提出审计收费由审计成本、正常利润和审计风险补偿所决定。这属于正常审计收费范畴。Higgs和Skantz（2006）认为，异常审计收费部分则反映审计师与客户特定关系;DeAngelo（1981）将异常审计收费界定为特定客户“准租金”。

（3）审计收费与审计质量的关系

考察审计收费与审计质量的关系，可以从正常审计收费和异常审计收费两种情况讨论。

1.正常审计收费与审计质量的关系

一般情况下，审计收费决定了会计师事务所愿意付出的审计成本的最高上限，从而也就影响着审计质量的高低。也就是说，审计收费与审计质量成正向关系。Armada（1999）认为，审计市场与一般产品市场一样，审计师要提供更高质量的服务并在高质量上创建声誉，就需要更多的资本投入，这种投入需要通过价格得到补偿，因此，高质量的审计服务理应收取更高的费用。

2.异常审计收费与审计质量的关系

第一，审计收费的提高会损害审计质量。段特奇等（2013）检验发现异常审计费用损害了审计质量，审计质量会随着正向异常审计费用的增加而下降。

第二，低审计收费损害审计质量。Asthana和Boone（2012）发现负向异常审计收费增加会导致审计质量的下降;Blankle（2012）从财务报表重述角度验证支持低审计收费导致更高的错报风险。

二、研究设计

（1）样本设计

本文以方正事务所2017年数据为初始样本，剔除验资业务后的样本总量108个，包括报表审计业务35个，专项审计业务56个，管理咨询业务17个。

（2）审计质量评价设计

从事务所的角度来看，实施审计质量评价主要从四个方面进行：

1.从业人员素质评价

用于对会计师事务所全部从事审计业务人员素质的评价，可以从三个方面：

第一，注册会计师比例。

为了合理使用审计人力资源，会计师事务所通常配备了一定数量的助理人员。但是助理人员过多，可能使审计质量下降;助理人员过少，可能使审计人力资源浪费。注册会计师与助理人员的合理比例應为1：1～2。

注册会计师所占比例=（事务所执业注册会计师数量/事务所全部执业人员数量）×100%

如果注册会计师所占比例低于34%，则应认为可能对审计质量发生影响。

第二，助理人员文化素质状况。

可用公式测定：

助理人员文化素质状况=（助理人员本科及以上学历人数/全部助理人员数量）×60%+（助理人员中经济类专业学历人数/全部助理人员数量）×40%

这个指标的合理值应为75%以上，偏低可能影响审计质量。

第三，注册会计师无违纪记录的比例。

这一指标可以反映出具有良好自律能力的注册会计师所占的份额。

无违纪记录的比例=（无违纪记录的注册会汁帅人数/事务所全部注册会计师人数）×100%

这一指标的合理比例应为95%以上，如果偏低，可能产生反面的“示范效应”，影响审计质量。

2.质量控制制度评价

用于评价审计质量控制制度的建立、健全和实施情况，可以从两个方面：

第一，审计质量控制制度的完善程度。

这项指标包括两个方面的内容，一是数量的完善;二是质量的完善，采用综合评分的方式。

A.审计质量控制制度的数量完善程度=（实际建立的审计质量控制制度数量/应当建立的审计质量控制制度数量）×50%

应当建立的审计质量控制制度应当包括：会计师事务所审计质量控制工作规程，审计质量控制工作规程实施细则，审计项目审计质量控制办法等。

B.审计质量控制制度的质量完善程度=（根据最新审计准则修改完善的审计质量控制制度数量/根据最新审计准则应当修改完善的审计质量控制制度数量）×50%

C.审计质量控制制度的完善程度=审计质量控制制度的数量完善程度A+审计质量控制制度的质量完善程度B

如果审计质量控制制度的完善程度低于95%，应视为不够完善或不完善、未设立相应的管理制度。

第二，审计质量控制制度的实施程度。

审计质量控制制度的实施程度=（实际实施的审计质量控制制度数量/已颁布的审计质量控制制度数量）×100%

如果审计质量控制制度的实施程度低于95%，应视为制度实施程度较差或很差。如果高于95%，应认为制度的实施程度满意。

3.作业质量评价

对审计作业质量的评价，可以依据会计师事务所复核人员对审计项目检查中发现的问题多少来判断。

第一，审计记录差错率

审计记录差错率=（有差错的审计工作底稿数量/全部或被抽检的审计工作底稿数量）×100%

从原则上讲，审计记录差错率不应高于5%，目误差的金额应低于相关业务正确数的1%。

第二，审计程序的完整程度。

审计程度的完整性=（已实施的主要审计作业环节数量/全部主要审计作业环节数量）×100%

主要的不能忽略的审计作业环节包括：

①签订审计业务约定书;

②编制审计计划;

③评审内部控制制度;

④利用恰当的方法搜集审计证据;其中包括审阅资料，核对账项，盘点实物，询证疑项等手段的使用;

⑤编制审计工作底稿;

⑥编制审计报告;

⑦审计复核手续。

上述七个环节，④、⑤、⑥这三项最重要，可以各按照2个份额来计算指标值。该项指标如果未达到100%，则审计质量从总体上应是不合格的。

第三，审计测试的满意程度

这是一项需要主观判断的指标，可以从抽样比例的合理性以及测试程序的有效性两个方面进行评价。

一是抽样比例的合理性。这项指标涉及到注册会计师的职业判断，依靠主观感受进行评价，比较复杂，本文主要依据选择合理抽样比例的会计报表项目占全部会计报表项目的比例来评价。二是测试程度的有效性，需要通过对各有关审计测试手续是否可以达到测试目的要求进行评价。如果一项测试手续失败，则应采用替代性审计测试手续;一旦发现缺乏替代性审计测试手续，表明审计测试程序对表示审计意见缺乏保证性，则应认为对特定审计评价对象所用的测试程序是无效的。

4.审计报告质量评价

可以用合格审计报告占全部审计报告的比例来表示：

审计报告合格率=（被查有质量问题的审计报告数/全部的审计报告总数）×100%

这项指标主要针对事务所每次被检查情况的统日，如果该项指标高于10%，应视为影响审计质量。

5.事务所审计质量评价总分

在确定1～4项九个项目的评分后，可以在此基础上进一步确定事务所审计质量水平指标的总分值：

事务所审计质量水平指标=∑第i项审计质量指标分值×第i项权重

以上九个项目事务所审计质量评价指标的权重可以分别为：

第一，注册会计师比例：0.05;

第二，助理人员文化素质状况：0.05;

第三，注册会计师无违纪记录比例：0.05;

第四，审计质量控制制度的完善程度：0.1;

第五，审计质量控制制度的实施程度：0.1;

第六，审计记录差错率：0.1;

第七，审计程序完整程度：0巧;

第八，审计测试满意程度：0.15;

第九，审计报告质量评价：0.25。

每一个项目评价结果分为两种，即合格与不合格，如果合格则该项指标的分值为100%，否则为0.加权综合评价结果如果低于80%，则意味着事务所审计质量不高，需要采用一定的补救完善措施予以矫正。

（3）审计收费合理性评价设计

1.審计收费合理性评价标准

审计收费是否合理，其评价判断标准应当是审计利润，这里的审计利润不仅指审计项目利润，更应当是更大范围的事务所经营利润。因为，事务所作为自负盈亏的经济组织，寻求利润是企业发展的根本要求，事务所对利润的诉求直接影响审计收费的合理。

事务所的净利润率水平，一般情况下，最低要求为10%（风险基金提取比例）。如果低于该水平，事务所无法实质亏损，应当视为审计收费不合理。

2.审计收费合理性评价分析要素

第一，审计业务量评价分析。

一是审计业务量的规模变化，直接影响审计收费的评价基础，比如，审计业务量的增加可以摊薄事务所的固定成本，但是，伴随着审计业务量的增加，势必会带来审计汰员及管理人员的增加，固定成本中的薪酬开支也就随之增加。二是审计业务量的规模变化，不仅包括数量上的变化，还包括金额上的变化，不同的变化对审计收费带来不同的影响。

第二，审计成本评价。

一是事务所的固定成本。事务所的固定成本评价，据各年度事务所的经营成果作为评价参照。业务量规模与固定成本正向相关，业务量规模变化程度决定固定成本增加范围。二是审计项目的业务成本（变动成本）。A.客户规模对审计收费定价的影响。以被审计单位的资产总额或总收入规模作为审计收费定价基础，依据物价局规定的《事务所服务收费标准》，按照60%-80%确定该项指标的合理定价;B.审计业务的复杂程度对审计收费定价的影响。审计业务的复杂程度，作为按照“客户规模”确定的收费定价基础的调整，其调整比率范围为10%～50%为宜;C.应收账款和存货的资产比例对审计收费定价的影响。应收账款和存货的资产比例，作为按照“客户规模”确定的收费定价基础的调整，其调整比率范围控制在30%以下。

第三，审计风险补偿评价标准。

审计风险补偿，可以在按照“客户规模”确定的收费定价基础上，增加不超过50%的补偿金额。值得注意的是，审计风险补偿并不是越高越好，过高的审目风险补偿，有可能导致异常审计收费。因为，如果审计风险过高，审计人员及事务所可以拒绝接受审计任务，不用“顶风作案”。

三、实证分析

（1）审计质量测算及评价

从表1可以看出，方正事务所整体层面审计质量水平较差，主要表现在注册会计师配备人员不够、助理人员文化素质过低、注册会计师有违纪记录、未根据新审计准则要求完善质量控制制度、审计记录差错过多、审计程度不够完整、缺失重要的审计测试程序等方面。这些审计质量问题，可能引发注册会计帅专业胜任能力不足、审计技术缺失以及影响注册会计师独立性的情况，进而会影响事务所的商业信誉和注册会计师的声誉，导致客户的不信任。

（2）审计收费合理性分析

1.审计利润分析

从表2可以看出，方正事务所净利润率为5.04%，低于提取风险基金比例10%，说明方正事务所经营亏损，审计收费不够合理。

2.审计收费不合理原因分析

第一，品牌流失。

方正事务所从2014年的当地全行业排名第11位，跌到2018年的第26位，在审计行业来看，前10名事务所可以为高级档次，而20名以后的事务所基本为中级档次，两个级别不仅在收入、人员、业务规模等方面均有较大的差别。而且，高级别的会计师事务所可以享有较多的客户资源，比如，国资委及国有银行的审计业务、上市公司及IPO项目的分支审计及咨询业务等，这些较大规模的客户背后的大型审计咨询业务都是首选高级会计师事务所。方正事务所的品牌流失，也直接影响着业务量，所以，方正2017年业务基本为中小型审计项目，这些业务收费基本较低。同时，由于方正近两年无法接触高级大型审计项目，渐渐缺少大型审计项目经验，大客户就更加偏好选择排行较前的事务所，经过一段时间，方正的原来品牌信誉渐渐流失，慢慢退出大项目审计的市场，审计收费一直无法有效提升。

第二，缺失培训教育。

方正事务所不重视培训教育，自接影响其审计质量，进而导致审计收费过低。首先，2015年和2017年两次颁布新修订审计准则和2018年新会计准则修订，方正事务所都未对审计人员做出培训安排;其次，近三年时间，方正的财务账上发生培训教育支出金额很小，低于甲计收费金额的1%;最后，长期以来，除执业证书要求的后续教育外，方正的公司管理缺失其他培创！！教育工作安排。因此，审计质量控制评价中，可以发现审计质量控制制度完善程度得分较低，正是因为方正未根据新审计准则要求完善质量控制制度。

在审计行业中，审计技术的发展来源于新知识应用以及新法规的颁布实施，方正的零培训教育，不仅让注册会计师无法专业胜任，而且，也和现在的审计市场背道而驰，以致于审计收费无法与审计成本匹配，长久的恶性循环，只能以过低的审计收费勉强度日，如履薄冰。

第三，质量控制不到位。

方正事务所的审计质量控制不到位，主要表现在以下几个方面：

一是注册会计师比例过低，助理人员文化素质不高，直接影响审计人员的专业胜任能力，进而影响审计质量控制能力;二是审计工作执行不到位，审计记录差错过多，审计程序缺失控制测试环节;三是审计复核工作不到位，复核人员专业胜任能力不够，复核控制流于形式。

严重的质量控制问题，不仅是方正事务所品牌流失的原因，也是零培训教育的后果。缺乏有效的质量控制，换来的是低下的审计质量，事务所输出的产品质量不过关，自然是口碑恶劣，影响其生存发展的，所以，审计收费的不合理就自然而然形成了。

3.测算合理的审计收费

针对方正事务所审计业务情况，对方正事务所的合理审计收费进行测算。

从表3可以看出，根据研究设计，方正事务所的合理审计收费可以达到778.26万元，比原审计收费增加70.30%，说明原审计收费过低，不够合理。

4.合理审计收费的审计利润分析

根据方正事务所合理审计收费测算审计利润，可以实现净利润率26.49%，不仅符合研究设计的最低要求100/水平，还有一定的盈余，证明测算的审计收费合理，可以作为方正事务所的经营目标。

四、结论与启示

基于审计质量控制视角下，利用方正事务所2017年数据，对其审计收费合理性的研究。结果发现：方正事务所审计收费不合理，表现为审计净利润不能满足提取风险基金的最低要求，公司2017年出现经营亏损，不利于公司的未来发展。对于审计收费不合理原因分析，进一步发现，方正事务所品牌流失、缺失培铆！！教育以及审计质量控制不到位。这些因素要么是方正事务所审计质量问题引发的结果，要么是审计质量问题产生的原因，都与审计质量控制息息相关。

因此，为了合理有效提升审计收费，满足方正事务所的经营发展需要，可以从以下几个方面加强审计质量控制：

（1）加强从业人员素质

1.积极引进高级审计执业人员。比如，增加注册会计师人员数量，招聘本科及以上学历的助理人员;

2.加强培划}l工作。对新准则新规定，及时组织培训教育安排，同时，增强审计执业人员的职业道德教育，从思想上培养独立性的道德要求。

（2）完善质量控制制度

根据最新颁布的新准则新制度要求，及时调整完善所内执业质量控制制度，做到与时俱进，适应新的审计市场需求，满足新的审计业务要求。

（3）提高审计作业质量

1.增加审计复核力量，加强审计复核质量，减少审计记录差错;

2.完善审计程序，在风险导向审计要求下，重视评估被审计单位内部控制，利用控制测试，降低检查风险和审计风险，保证审计程序足以支持发表的审计意见。

（4）保证审计报告质量

严格执行审计准则关于审计报告出具和审计意见的要求，做到审计报告形式规范，审计意见恰当。

本文的贡献包括：一是进一步探讨审计质量与审计收费的关系，将两者结合起来，挖掘内部关系，并用数据分析形式反映;二是提出审计利润可以作为审计收费合理性的判断标准;三是设日审计收费合理性模型，并以方正事务所为例，测算出其在2017年审计业务基础上的合理性审计收费金额。

参考文献

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