作业成本法下服装企业成本核算及管理分析

■宋 颖

（广东金质信息技术有限公司）

引 言

作为传统产业重要组成部分，服装产业对我国外贸实现顺差、增加供给、扩大社会百姓就业起着重要推动作用。但在我国原材料、能源、金融市场不断动荡背景下，服装产业中超过2/3企业皆受到市场波动严重影响。面对外部形式日益复杂、内部市场竞争日益激烈的环境，只有加强成本管理，实现开源节流，利用科学、有效成本管理方法不断降低服装企业消耗，才能确保服装企业生存与发展，不断提升企业竞争力。

1 我国服装行业成本管理现状分析

我国服装行业具有批量多、品种多、订单多、执行期短特点，自下订单至产品发运，往往仅需几天时间。在订单执行周期如此短暂背景下，服装企业实现成本核算难度极大。目前我国规模较大的服装企业对运营阶段成本核算多数采用“分步法”，将整体成本管理划分为若干个成本管理步骤，规模较小的服装企业主要采用“品种法”进行成本核算，在企业仅生产一种产品的情况下全部成本费用都被视作直接费用计入到成本明细账项目中，不存在成本对象之间分配问题。若生产多类品种，则利用品种法在各个成本计算对象之间开展间接费用分配。

我国很多服装企业在国家政策带动下都获得长足发展，积累了大量成本管理经验，但这是这些管理经验局限了成本管理范畴。在新市场经济背景下，服装企业成本管理显现出诸多问题，很多服装企业在成本管理阶段仍旧强调控制、降低消耗。从现代成本管理角度分析，成本降低要有条件与限度，很多情况下成本费用过分控制会造成产品质量和企业效益下降，同时在传统成本核算方法下，大量企业在成本核算阶段过分注重材料、人工、制造费用，忽略产品研发、不同产品材料使用情况等差异性因素，且成本核算方法的滞后性很大程度上造成成本信息失真。在机械化生产不断发展背景下，相当多企业在成本核算阶段仍然沿用人工工时或是机械工时比例法进行制造费用分配，最终失真成本信息会造成企业选择错误的产品方向，结果是企业投入大量资源，但最终核算、管理效果却微乎其微，企业虚盈实亏[1]。

2 作业成本法特点、计算原理与可行性

2.1 作业成本法优势

传统成本法和作业成本法在程序上都划分为两大步骤，均需要率先开展成本归集，然后将归集好的成本，按成本比率对各产品进行分配。传统成本法是将不同质的制造费用以部门为基础开展归集，并以主观、单一的分配率进行分配与再分配，仅能够满足产出相关制造费用分配。作业成本法，则是将制造费用基于不同动因向成本库进行归集，随后再按照各自动因率开展分配。具体来说，即作业成本法将与产出量相关和非相关的制造费用加以区分，基于不同动因开展分配，如此归集后的制造费用更具备同质性，费用分配、分配标准具有更明显的因果关系[2]。

此外，应用作业成本法可提供给企业更多增加价值的机会。相比传统成本法，作业成本法涉及数据更多，意味着企业获取更多产品成本估计数据，这些数据会让产品成本信息更有价值，让成本管理者在制定价格或是特殊订货价格判断阶段更加客观，数据更加精确。因此，作业成本法可让成本信息更加真实，管理者可以更容易基于成本做出正确决策[3]。

2.2 作业成本法计算原理

作业成本法计算程序就是将各类资源价值分配、归集到作业成本库中，随后再将各个作业成本库汇集出的成本分配给企业各种产品，整个流程包含四大环节：第一步是按照资源成本库对资源明细项目进行归集、汇总；第二步是将资源分配给作业成本库或是作业，在对企业生产、经营过程全面分析基础上按照作业成本动因建立作业成本库，将资源成本库归集的资源向各个作业或作业成本库分配，进而计算出每一项作业或是每个作业成本库总体成本，让管理者清晰了解各项作业消耗资源情况；第三步是确定成本动因、作业计量指标，开展单位成本计算。在核算成本阶段，各个资源库价值依据资源动因逐项分配至特定范围的各项作业成本库内，将转进每个成本库中各项资源价值相加，最终形成作业成本库价值，再利用作业计量指标进行单位成本计算，计算表达式如下：

第三步计算阶段需要以作业计量指标作为单位。第四步是将作业、作业成本向成本对象分配，产出量决定作业消耗量，作业消耗量、产出量二者之间关系即作业动因，操作阶段将第一类成本中心的成本向第二类成本中心分配，随后再将第二类成本中心的成本向成本对象（产品、客户、内部组织单位）分配[4]。

2.3 服装行业使用作业成本法可行性

成本法在服装行业的可行性可从四个维度分析：主观思想意识维度、客观环境维度、管理人才维度与管理手段与方法维度。在主观思想意识层面来看，我国现代人群思想、观念都发生了转变，各产业皆引入大量西方国家管理思想并尝试进行运用，因此我国企业管理者在思想观念上已可以完全接受新的管理方法在服装行业中尝试、推行。从客观环境来看，在经济一体化快速发展背景下，我国服装行业企业管理者已意识到市场竞争残酷性，若想提升企业生存、发展能力，只有研究如何降低消耗、控制成本才能确保企业经久不衰。实施作业成本法，对原有成本管理方法进行改进，是服装企业审时度势，迎合时代发展的重要手段。站在管理人才角度，我国大量专家、学者、企业家对成本管理研究所积累的丰富经验以及教育产业对成本管理人才的深度培养，为服装企业应用作业成本法奠定了丰厚基础。站在管理手段与方法维度，在电算化技术普及背景下人们已经可以熟练运用计算机技术开展数据分析、计算，能够有效克服作业成本法海量数据计算难点，因此作业成本法更具操作性与可行性[5]。

3 作业成本法下服装企业成本核算及管理研究

为明确体现出作业成本法相比传统成本法所具备的优势，本文以大型服装厂A企业为实例，分析作业成本法在A企业日常生产、经营阶段成本核算中的应用，并基于成本核算探究服装企业成本管理相关策略：

3.1 基于作业成本法的服装企业成本核算

3.1.1 生产作业划分

A企业服装厂2019年7月份共计生产5款市场畅销服装，分别为水洗布夹克、水牛皮夹克、漆面夹克、男士西装、女士西装，A企业生产经营整个流程为服装订单、服装生产规划、原材料采购、材料剪裁、材料缝纫、平整、产品质检、产品入库存储八大环节，生产经营中即包含上述八项作业。生产阶段产生的费用有：办公费用、员工工资、动力费用、折旧费用等[6]。

把A企业生产经营进行八项作业划分后，将生产经营阶段所消耗的间接费用，依据相应资源动因向各个作业环节分配。员工工资、动力费用、折旧费用、办公费用隶属于八项作业共同消耗成本，因此依据不同资源动因将这些消耗分配至八项作业中，其中员工工资费用以各项作业职工人数作为依据进行分配；动力费用通过每项作业不同用电度数进行分配；折旧费用与办公费用，依据八项作业下每项作业折旧费用、办公费耗用量比例进行分配。各项资源、作业与产品之间关系图如图1所示。

成本方面，A公司2019年7月共生产水洗布夹克800件，直接材料4.96万元、直接人工费用2.64万元；水牛皮夹克生产1000件，直接材料6.30万元、直接人工费用3.40万元；漆面夹克生产600件，直接材料3.84万元、直接人工费用2.10万元；男士西装生产400件，直接材料2.80万元、直接人工费用1.76万元；女士西装生产200件，直接材料1.60万元、直接人工费用0.84万元。整体制造费用12.8万元，直接材料成本总计19.5万元，直接人工成本总计10.74万元，直接材料+直接人工+制造费用=合计43.40万元。其中制造费用12.8万元包括员工工资5.0万+动力费用0.8万+折旧费用5.0万+办公费用2.0万元。依据图1所展示的A企业资源、作业与产品关系，结合相应资源动因可计算出企业2019年7月八项作业各自的成本，以A企业2019年7月份生产实际状况为对象进行成本核算，具体核算数据如表1所示：

通过表1可以得出经过作业成本法计算后A企业生产运用阶段八项作业分类各自成本额度[7]。

3.1.2 产品获利能力分析

基于作业成本法计算出A企业生产经营阶段八项作业各自成本后，对各项产品获利能力进行分析，将各项作业成本向A企业生产的各类产品进行分配，依据每一项作业特征进行作业成本驱动因素选择，即确定作业成本动因后以A企业经营统计资料为依据，结合表1计算得出各项作业成本，围绕各类产品对各项作业的成本驱动量以及作业成本消耗量进行计算，计算方式如式2：

图1 A企业资源、作业与产品关系图

A企业八项作业成本驱动率数据如表2：

表1 A企业2019年7月八项作业成本核算

表2 A企业八项作业成本驱动率

基于表2核算后获取的作业成本驱动率，结合水洗布夹克、水牛皮夹克、漆面夹克、男士西装、女士西装五类产品作业量，对各类产品作业成本总额进行计算，可同构核算获取不同类别产品作业成本，即水洗布夹克2.54375万元、水牛皮夹克3.435万元、漆面夹克1.9万元、男士西装2.65725万元、女士西装2.264万元，完成各类产品作业成本计算后将各类产品作业成本、总成本、直接成本与销售收入进行对比，便可同构核算获取A企业2019年7月各类产品基于作业成本法下的营业利润与销售利润率，核算数据如表3：

如表3所述，A企业在对2019年7月生产经营采用作业成本法后，精确核算出五类产品的作业成本、直接成本、总成本、经营利润、销售利润率，最终结果为水洗布夹克销售利润率36.60%，经营利润5.85625万元；水牛皮夹克销售利润率27.03%，经营利润4.8650万元；漆面夹克销售利润率23.14%，经营利润2.36万元；男士西装销售利润率27.83%，经营利润2.78275万元；女士西装销售利润率28.50%，经营利润1.2960万元。

表3 A企业2019年7月产品获利能力分析

在采取作业成本法之前，A公司一直采用传统成本法开展成本核算，在费用分配期间统一以机器工时（6000工时）进行分配，其核算方式如下：

128000÷6000=21 .33

水洗布夹克制造费用=21.33*1400=2.9862万元

水牛皮夹克制造费用=21.33*1800=3.8394万元

漆面夹克制造费用=21.33*600=1.2798万元

男士西服制造费用=21.33*900=1.9197万元

女士西服制造费用=12800-其余种类制造费用=2.7749万元

这种传统成本法下的分配方式，是基于主观的某一单位作为分配标准进行分配，忽略产品加工阶段工艺差异性，同时很大一部分资源消耗同订单数量、质检次数、采购次数有直接关系，因此传统成本法下进行的成本核算数据准确性、真实性均无法满足。而作业成本法，是通过对间接制造费用分配的改进实现成本精确核算，因此更加适用于服装企业开展成本核算[8]。

3.2 作业成本法下的成本管理探讨

3.2.1 不同产品成本信息对比

在应用作业成本法基础上，应当对不同品种下成本信息进行对比。如对上述A企业夹克产品、西服产品进行对比可发现，从整体利润角度来看，夹克产品利润占比以及销售利润都高于西装产品，因此对比结果可以作为企业扩大夹克产品产量的决策依据，实现企业利润持续性提升。针对男士、女士西装这类利润相对较薄的产品，对比数据可以作为企业减少西装产品产量的决策依据，并对人员、物资合理调配，将更多生产力量集中于高利润产品中[9]。

3.2.2 同类产品成本信息对比

作业成本法下，基于对所有类型产品成本信息的核算结果，应积极开展同类产品成本信息对比。如对上述A企业夹克同类产品开展对比，对比之下可清楚发现水洗布夹克在总利润占比以及销售利润数据中都排名第一，而水牛皮夹克产量最高，占总产量比重三成左右。因此这一对比结果可以作为企业调整生产种类的决策依据，将资源更多投入到高利润产品生产中，同时应合理扩增市场，以推动企业利润持续提高。

3.2.3 加强成本核算数据汇集

服装企业采用作业成本法开展成本核算，应加强财务部门对全面产品成本资料重视程度，核算出的各类产品成本要保证准确度。第一，成本核算阶段因原材料在成本中占比较大，在汇集资料阶段需要详细记录生产阶段每一个班组、每一机器对材料的消耗；第二，运用作业成本法进行成本核算阶段，各个部门对成本数据收集的准确性直接影响成本核算、成本管理有效性，因此需要细化基础数据收集，如人工工时细化收集、细化编制制造费用明细账目等，确保成本核算基础数据真实性。

3.2.4 减少非增值作业

在应用作业成本法时，作业划分阶段应当清晰辨认增值作业、一般作业、关键作业，最大化减少非增值作业发生。如本次案例A企业八项作业中，质检与存储就隶属于非增值作业，对于此非增值作业应尽量运用其他作业方式取缔：如引入质量管理系统提升产品生产质量，合理调整生产产量，以“零库存”作为企业生产要求，实现高质量、零库存生产加工，最大化减少企业成本的发生[10]。

结 语

服装企业运用作业成本法，可保证成本数据准确性与真实性，进一步实现经济价值最大化目标，且让管理者明确了解成本消耗动因，挖掘出各作业环节中存在的问题。本次研究以A服装企业为实例开展分析，通过作业成本法具体应用研究以及同传统成本法对比，进一步论证作业成本法可有效提升服装企业成本核算水平。同时，本文指出在应用作业成本法时，管理者应充分对核算出的产品成本信息加以对比，为决策提供有效依据，并加强成本核算数据汇集，有效减少企业生产经营阶段非增值作业，以避免成本发生，实现最大化成本节约。