房地产行业新审计报告准则实施情况研究

彭远凤

（三江学院，江苏 南京 210012）

一、我国审计报告相关准则的修订背景

原审计报告基本为格式化文本，注册会计师在出具非标准审计报告时，才会在审计意见段前增加说明段，说明导致非无保留意见的事项或者在审计意见段后增加强调事项段，强调需提醒报表使用人关注的事项。出具非标准审计报告毕竟是少数情况，根据中国注册会计师协会发布的《上市公司2017年年报审计情况分析报告》记载，2017年为上市公司出具的3512份审计报告中，标准审计报告为3380份，占比96.24%，2016年、2015年这一比例分别96.62%、96.34% 。 所以，每年出具的标准审计报告占了绝大多数，对于财务信息使用者来说只能获知鉴证结论，只要看一下审计意见段即可，并不能从千篇一律的审计报告中获得更多个性化的信息，即便是非标准审计报告阐述的重大事项也非常有限。时代在快速前进，经济活动愈加繁荣复杂，财务信息使用者希望能够从公开公正的渠道获得更具体更具个性化的信息，注册会计师专业、公信力强，应为其提供更多信息，以利于他们做出决策。审计报告相关准则的修订是在原审计报告不能满足财务信息使用者需求的背景下产生的。

2015 年1 月，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布了新制定（修订）的相关审计准则，包括制定关键审计事项准则，修订对财务报表形成审计意见和出具审计报告、持续经营、审计师与其他信息相关的责任等国际审计准则。

我国为了顺应时代和经济的发展、与国际审计准则接轨，更好地为财务信息使用人服务，2016年12月，财政部发布财会〔2016〕24号文，新审计报告准则正式发布，此次修订涉及12项审计准则。其中做出实质性修订的准则有7项，包括1504号在审计报告中沟通关键审计事项、1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告、1502号在审计报告中发表非无保留意见等。另外5项准则仅做了相应文字调整，此处不一一列举。本次修订最大的亮点就是在审计报告中沟通关键审计事项，增加了审计报告信息含量。

二、审计报告合规性研究

新审计报告准则自2018年1月1日起全面实施，为了研究新审计报告准则的实施情况笔者在房地产行业中选取了35家上市公司为样本，对其2017年度审计报告进行了手工统计（数据来源：巨潮资讯网），旨在以房地产行业为窗口，研究新审计报告准则的实施情况，并发现问题和提出建议。

从35份房地产业上市公司审计报告中关键审计事项的表达形式上看，大多数会计师事务所采用文本叙述式，占比71%，其余采用了列表式。其中立信会计师事务所较多采用了列表式，一般为两列（如图1所示）。对关键审计事项编号的审计报告占比86%，未编号的占比14%。对关键审计事项应对措施编号的审计报告占比77%，未编号的占比20%，另有一份审计报告对部分审计应对措施编号，部分没有编号。虽然在准则中未对是否编号做出明确规定，但笔者认为编号能使审计报告更加条理清晰，方便阅读，同一份审计报告中应当保持一致，不应当部分编号，部分不编号。

图1

关键审计事项描述中索引相关披露位置的占比92%，3份审计报告未索引相关披露位置，占样本审计报告数的8%。将索引置于关键审计事项描述段之首的占比69%，置于关键审计事项描述段尾的占比14%，置于该段落中部的占比9%。根据《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》第十三条的规定“注册会计师应当分别索引至财务报表的相关披露（如有）”，准则中对索引书写的位置未做出规定。笔者认为，在阅读审计报告时将关键审计事项索引至相关披露位置，并且将索引置于关键审计事项描述段之首非常有利于报表使用者方便、快捷地获取更为详尽的信息，建议索引前置。

利安达会计师事务所对000691-亚太实业出具的审计报告中，将对持续经营能力产生重大疑虑的事项在“与持续经营相关的重大不确定性”段落单独描述，未包括在关键审计事项内。符合《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》及《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》第十五条的规定。

在查阅35份样本审计报告时，笔者还关注到，华普天健会计师事务所对000558-莱茵体育、002208-合肥城建出具的两份审计报告，对每一关键审计事项给出了一个结论式表达，如下所诉“通过实施以上程序，我们没有发现合肥城建房地产开发收入确认存在异常。”《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》第十一条规定“关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师不对关键审计事项单独发表意见”。华普天健会计师事务所对每一关键审计事项给出的如上所述的结论式表达，是否与准则相悖值得探究。

三、审计报告质量研究

35份样本审计报告中关键审计事项列事项数一般为2-3项，中位数为2.5，众数为2。每一关键审计事项对应的审计应对措施一般4-6条，多的达到十条以上。每份审计报告中审计应对措施总数5-20项不等，中位数为11.5，众数为8、9、11。

35份样本报告中，29份审计报告将房地产销售业务收入的确认识别为关键审计事项，占样本报告总数的83%。其理由是：由于房地产开发项目的收入对公司的重要性，以及单个房地产开发项目销售收入确认上的细小错误汇总起来可能对公司的利润产生重大影响。该关键审计事项的审计应对措施按被列举频数由高到低排列，前五项分别为：关键内部控制的设计和运行有效性；检查合同等书面文件，以评价公司有关房地产开发项目的收入确认政策是否符合相关会计准则的要求；检查买卖合同及可以证明房产已达到交付条件并已交付的支持性文件，以评价相关房产销售收入是否已按照公司的收入确认政策确认；就资产负债表日前后确认房产销售收入的项目，选取样本，检查可以证明房产已达到交付条件并已交付的支持性文件，以评价相关房产销售收入是否在恰当的期间确认；对于房地产开发项目中本年确认的房产销售收入，选取样本，将其单方平均售价与从公开信息获取的单方售价相比较。

存货计价与分摊，21份审计报告将其确认为关键审计事项，占样本报告总数的60%。列举为关键审计事项的理由为: 确定存货可变现净值过程中，管理层需对每个拟开发项目将要发生的建造成本做出最新估计，并估算每个开发项目的预期未来净售价，该过程涉及重大的管理层判断和估计。由于存货是公司总资产的重要组成部分，且估计开发项目达到完工状态时将要发生的建造成本和未来净售价存在固有风险，所以将对公司存货的可变现净值的评估识别为关键审计事项。该关键审计事项的审计应对措施按被列举频数由高到低排列，前三项分别为：关键内部控制的设计和运行有效性；在抽样的基础上对存货项目进行实地观察，并询问管理层这些存货项目的进度和各项目最新预测所反映的总开发成本预算；评价管理层所采用的估值方法，与市场可获取数据和公司的销售预算计划进行比较。

土地增值税的计提，9份审计报告将其确认为关键审计事项，占样本报告总数的26%。列举为关键审计事项的理由为: 土地增值税为应缴纳的主要税项之一，由于日常核算中管理层需要对房地产开发项目土地增值税的计提金额进行估算，且在估算土地增值税时需要对预计收入、可扣除成本和费用等事项作出重大判断。该关键审计事项的审计应对措施按被列举频数由高到低排列，前三项分别为：重新计算,复核本年计提的土地增值税金额是否正确；评估管理层对预计销售房地产取得的收入及可扣除项目金额的估计，评估管理层的假设和判断；利用内部税务专家工作。

其他被确认的关键审计事项还包括：投资性房地产的期末计量、应收款项的计价与分摊、股份投资转让、重大资产重组并合作开发事项、工程施工合同预计损失、非同一控制下企业合并、关联方关系及其交易披露的完整性、商誉减值、固定资产减值等。

综上所述，房地产行业在新审计报告准则执行过程中，从规范性角度来看，情况较好，但如前文所述也存在需要进一步优化之处，以利于财务信息使用者阅读。从质量上看，审计报告纂写详尽程度、质量状况参差不齐。存在关键审计事项描述潦草、表达过于简单的情况；审计应对措施格式化、缺乏个性。从以上分析可以看出，该行业确认的关键审计事项及其确认原因、主要审计应对措施具有很强的一致性，因此要提防行业格式化审计报告模板的出现，不违背准则修订的初衷，为财务信息使用者提供个性化的服务，以利于其决策。