个人所得税专项附加扣除研究

吴旭东 王晓佳 宋文

摘 要：十三届全国人大一次会议提出个人所得税改革，全国人大常委会审议通过决定于2019年1月1日开始实施综合与分类相结合的个人所得税制，此次个人所得税改革首次增加包括子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、大病医疗和赡养老人支出等6项专项附加扣除。虽然对专项附加扣除的范围、标准、分摊方式和扣除方式已规定暂行办法，但中国家庭结构比较复杂、人口流动性大，专项附加扣除的实施存在一定的难度。本文基于中国经济发展现状，并借鉴国外专项附加扣除经验，进一步讨论完善专项附加扣除的措施，提出个人所得税专项附加扣除的范围，简单核算专项附加扣除的标准，说明专项附加扣除的分摊方式，明确适合专项附加扣除的扣除方式。

关键词：个人所得税;专项附加扣除;税收公平;收入分配

中图分类号：F812.42文献标识码：A

文章编号：1000-176X（2019）02-0079-08

一、问题的提出

2018年十三届全国人大一次会议提出个人所得税（以下简称“个税”）改革，全国人大加快个税法案改革，经全国人大常委会二次审议通过决定个税基本费用扣除标准调至5 000元，实施综合与分类相结合的个人所得税制，增加专项附加扣除。综合征收个人取得的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得税，其余所得仍分类征收，首次增加包括子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、大病医疗和赡养老人等6项专项附加扣除，《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称“《办法》”）具体规定各项专项附加扣除内容和征收管理办法。此次个税改革的主要目的為调节收入分配，此次个税法案的修正拉开了中国个税根本性变革的序幕。审议过程中广泛征集社会各界意见，并得到社会各界一致好评。

自1996年第八届全国人大四次会议首次明确提出建立覆盖全部个人收入的综合与分类相结合的个人所得税制，到2018年十三届全国人大一次会议决定在中国建立综合与分类相结合的个人所得税制，岳希明等[1]指出2011年的个税改革弱化了中国个税的收入分配效应，单纯提高费用扣除标准、降低税率级次扩大级距，并不能实现个税“提低、扩中、调高”的收入再分配作用。楼继伟[2]指出单纯提高个税基本费用扣除标准是不公平的，应增加分类费用扣除。此次个税改革增加的专项附加扣除考虑了个人负担的异质性，符合个税基本原理，促进了个税公平原则，《办法》制定了各项专项附加扣除的基本范围、标准、分摊方式和扣除方式等具体内容，但考虑到中国复杂的实际情况，专项附加扣除存在进一步的完善空间。费用扣除的实质是从所得中去掉不能反映纳税人真实赋税能力的为取得所得所发生的必要的成本和费用的那部分补偿[3]，政府通过增加专项附加扣除试图减轻纳税人的税收负担，促进税收公平，引入纳税人的异质性，符合量能负担原则。

在分类所得税制方面，岳希明等[1]提出过高费用扣除标准不利于个税调节收入分配作用的发挥，其研究仅局限在基本费用扣除，并没有延伸到纳税人全部收入所得的费用扣除。贾康[4]提出个税费用扣除应体现纳税人的赋税能力，反映纳税人的家庭负担。在建立综合与分类相结合的个人所得税制基础上的费用扣除设计方面，张学诞[5]提出中国在实施综合与分类相结合的个人所得税制基础上，应实施差别化费用扣除，包含生计扣除（包括抚养和赡养扣除）和专项扣除（包含教育和住房等扣除），扣除方式应改为按年扣除。雷根强和郭玥[6]基于微观数据模拟在劳动所得综合收入中引入基础扣除、子女抚养扣除、老人赡养扣除、住房贷款利息和住房租金扣除的个人所得税政策。汤贡亮和陈守中[7]测算了教育和住房贷款利息费用扣除标准，从居民消费支出入手运用宏观数据模拟两项费用扣除的标准。较多的研究从理论和实证的角度论证引入专项附加扣除的合理性和相应的政策效果，本文将具体分析完善专项附加扣除的范围、标准、分摊方式和扣除方式。

二、专项附加扣除的范围、标准与分摊方式

全国人大常委会审议通过中国将于2019年1月1日开始实施综合与分类相结合的个税制度，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费综合计征，经营所得、利息、股息和红利等所得分类计征，专项附加扣除应适用于个税纳税人的全部综合与分类所得，即纳税人的全部收入所得。

（一）子女教育专项附加扣除的范围、标准与分摊方式

1.子女教育专项附加扣除范围

按照教育阶段划分，子女教育可分早期教育、学前教育、义务教育、高中教育和高等教育五个阶段;教育还可分为校内教育和校外教育两类，校内教育又有公立教育和私立教育之分。随着经济发展和居民素质提升，教育越来越受到重视，家庭教育支出逐步增加，家庭教育支出种类亦纷繁复杂。

个税制度发展成熟国家的专项附加扣除已经比较完善，美国将教育类抵免分为可返还和不可返还两类，可返还教育类抵免适用于高等教育前四年的合格学杂费和课程教材费用[8]，不可返还教育类抵免包括本科及以后教育（比如专业、职业技能课程）的合格学杂费，不包括课程教材费用;法国将初等和中等教育费用放入未成年子女的抚养费中，高等教育费用单列;加拿大将托儿服务费中的儿童教育费用进行税前扣除，教育和教科书支出抵免分为全日制和非全日制，进行税后扣除。

理论上，子女教育专项附加扣除范围应涵盖子女各阶段的教育费用支出，据实扣除子女各阶段所发生的教育费用;具体实践中，结合中国国情并配合国家教育政策，现阶段子女教育专项附加扣除可参照子女所处教育阶段进行扣除。《办法》规定子女教育专项附加扣除范围包括年满3岁至小学入学前的学前教育和学历教育阶段，涵盖各阶段子女教育费用支出，但鉴于现阶段复杂的教育体制和国家财政教育补贴政策，子女教育专项附加扣除范围过于宽泛。2008年9月义务教育实现全国免费;2015年国务院印发《关于进一步完善城乡义务教育经费保障机制的通知》，指出2017年春季新学期开始，统一城乡义务教育“两免一补”政策;高等教育阶段的研究生培养，虽然从2014年秋季开始收取学费，但国家以奖助学金形式重新发放给学生，研究生几乎不用交学费甚至有的学生出现盈余。与此同时，结合中国财政状况和实际情况，应首先减轻纳税人子女为其带来的校内教育专项附加扣除支出的负担，在子女教育专项附加扣除实际扣除过程中，暂不予扣除子女义务教育阶段和研究生教育阶段的教育费用支出，子女教育专项附加扣除应涵盖学前教育、高中教育和大学教育三个阶段;子女在学前教育和高中教育阶段教育费用支出的2/3为校外费用，由于校外费用因城乡和家庭消费水平不同而千差万别，为体现税收公平原则和保障基本教育原则，子女教育专项附加扣除应仅扣除校内学杂费和书本费。

2.子女教育专项附加扣除标准

2017年《中国家庭教育消费白皮书》指出家庭教育支出占家庭年收入的20%以上，其显然已成为家庭支出的重要组成部分。城乡之间教育支出存在较大差异，城乡二元经济结构决定了中国个税纳税人主要为城镇或城市居民，占人口多数的农村人口（除经营所得外）并没有被纳入个税纳税人的范畴，因而专项附加扣除的标准应更多以城镇居民的教育支出为相应的参照标准。

《办法》规定各阶段子女教育支出适用全国统一标准，每个子女定额扣除12 000元/年，但家庭为不同阶段子女支付的教育费用存在较大差异，各阶段采用统一标准有失税收公平。2017年《中国家庭教育消费白皮书》指出学前教育约占家庭总收入的26%，其中校内教育支出仅占32%，高中阶段家庭教育支出约占家庭总收入的21%，其中校内教育支出约占家庭教育支出的26%，不同阶段子女教育支出应制定差异化扣除标准。

以2013年为基期可计算得出2017年城镇居民可支配收入增长率约为37.51%，2017年中国城镇居民家庭收入约为97 192元，运用2013年CHIP数据中6 675个城镇居民户家庭收入进行模拟，推算得出城镇居民家庭学前教育支出生均约为8 086元，高中阶段教育支出生均约为5 307元。 2015年教育部规定高校学费不高于生均培养的25%，因而大学阶段扣除标准为定额扣除高校生均学杂费，超过定额25%的费用进行限额扣除。综上所述，子女学前教育专项附加扣除标准限额为8 100元/年;子女高中教育专项附加扣除标准限额为5 300元/年;子女大学教育专项附加扣除标准限额为高校年生均学杂费，扣除限额内的据实扣除，超过扣除限额的以扣除限额为标准。

3.子女教育专项附加扣除分摊方式

美国个税申报分为单身申报、夫妻联合申报、夫妻分别申报、户主申报和丧偶申报五种方式，不同年龄段孩子可以享受儿童税收抵免和教育类抵免等税收优惠，因而美国一般以家庭为单位申报并抵免被抚养人的教育类扣除;法国子女教育专项附加扣除同样以家庭为单位;加拿大个税采用个人单独申报方式，但实际申报过程中很多家庭采用了统一申报的方式，以减少费用分割的烦琐程序。

《办法》规定子女教育专项附加扣除由父母各自分摊50%，经约定一方可100%扣除。由于中国个税实行单独申报制，各阶段子女教育专项附加扣除平均分摊于父母符合税收公平，而约定扣除会带来税收不公平。根据实际情况，子女教育专项附加扣除可由法定监护人分摊，随着二孩政策的全面放开，子女数量不同，家庭教育支出不同。子女教育专项附加扣除应加总家庭中所有子女的教育支出，进而平均分摊到需扣缴个税的父母等法定监护人，若父母一方无稳定收入，可经约定扣除于一方。

（二）继续教育专项附加扣除的范围、标准与分摊方式

1.继续教育专项附加扣除范围

继续教育是面向学校教育后的成人教育且没有明确的时间限制，属于终身教育，从本质和内涵角度可分为学历教育和非学历（学位）教育、职业教育和非职业教育[9]，职业教育和非职业教育的界限比较模糊，加之国内继续教育种类繁多，教育界尚未给出明确的职业教育和非职业继续教育内涵的界定和划分，因而继续教育专项附加扣除从学历教育和非学历教育角度进行划分。

美国继续教育专项附加扣除规定为大学本科以后的教育（即专业和职业技能课程等）支出给予扣除;加拿大继续教育专项附加扣除范围包括对非全日制学历教育的扣除。中国继续教育培训机构呈现多元化发展趋势，普通高等学校成为学历继续教育的主力，全国共有成人高等学校284所，民办教育机构和科研机构亦承接继续教育项目。參加继续教育培训人数规模巨大。，2016年全国高等教育自学考试学历教育报考504.10万人次，接受各种非学历高等教育的人数达到725.84万人。《办法》规定继续教育专项附加扣除范围包括学历（学位）教育、技能人员职业资格继续教育和专业技术人员职业资格继续教育，减轻了纳税人继续教育负担并鼓励在职人员接受继续教育，不仅提升了在职人员的学历，而且提高了其专业素养，但继续教育专项附加扣除范围未包括非学历教育中的研修和培训费用。继续教育专项附加扣除范围应包括纳税人的学历（学位）继续教育和非学历继续教育所支付的费用，前者涵盖大学教育阶段之后的学历继续教育，主要包括成人高等教育、高等教育自学考试、电大现代远程开放教育和网络大学等四种形式，非学历继续教育主要包括培训、研修和职业考试等。

2.继续教育专项附加扣除标准

参考国外继续教育专项附加扣除的标准，美国对大学本科以后继续教育扣除合格学杂费，其中不包括书本费，符合条件的按20%准予扣除，扣除限额为2 000美元;加拿大对非全日制类继续教育进行扣除，每月140加元。

《办法》规定学历（学位）继续教育者同一学历（学位）未超过48个月的继续教育期间每年可扣除4 800元，纳税人参加技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育并取得相关证书，于取得证书当年定额扣除3 600元。继续教育费用标准参差不齐，部分纳税人单位给予参加继续教育的职工学费或培训费用补贴，个人所承担的继续教育费用千差万别，实际扣除时中国继续教育专项附加扣除应对纳税人本人所实际负担的费用进行扣除，继续教育专项附加扣除应减除单位补贴和报销部分费用，因而简单的定额扣除存在单位报销和个税费用双重扣除现象。学历（学位）继续教育期间纳税人每年可享受扣除，但为避免某些纳税人最终并不能获得学历，反而浪费国家资源，学历（学位）继续教育扣除可于纳税人取得学历（学位）以后年度扣除;非学历继续教育扣除标准过高，非学历继续培育形式多样化，如市场上繁杂的辅导机构，其收费标准也存在较大差别，某些纳税人未通过培训而是自学的方式获取技能资格、专业技术人员职业资格证书，因而非学历继续教育培训费用暂时不予扣除，其中资格证书考试和岗位证书考试有全国统一标准的考试报名费用，因而非学历继续教育扣除标准应暂定取得相关证书后，纳税人所支付的资格证书和岗位证书考试报名费用。

3.继续教育专项附加扣除分摊方式

《办法》规定本科及以下学历（学位）继续教育支出可扣除于父母的子女教育费用支出，也可本人按继续教育支出扣除。此项费用分摊方式欠公平，尤其在实行个税单独申报制的现状之下，家庭教育支出可分摊到收入水平较高的父母，这将导致税收不公平。同时，继续教育是学校教育之后的成人教育，参加继续教育的本人有一定的支付能力，因而继续教育专项附加扣除应仅扣除纳税人本人所发生的继续教育支出。

（三）住房贷款利息专项附加扣除的范围、标准与分摊方式

1.住房贷款利息专项附加扣除范围

经济发展不均衡导致中国不同地区房价存在较大差距，，因而导致购房者支出存在较大差距，亦带来住房贷款利息之间的较大差距，;贷款期限不同，纳税人承担的贷款利息也不同，贷款期限越长，纳税人享受的专项费用扣除的期限越长，住房贷款期限的长短直接影响到纳税人住房贷款利息扣除的期限，《办法》规定首套房全国统一标准有失税收公平。由于中国不同地区房地产市场存在巨大差异，理论上的据实扣除虽然可以保障居民的基本生活需求，但实际中据实扣除存在一定的社会障碍，因而住房贷款利息专项附加扣除应坚持去繁从简而又不失公平的原则。

住房贷款利息专项附加扣除范围为纳税人的首套住房，满足了人们的基本住房需求，但忽略了地区间的差异和贷款期限的长短。中国个税纳税主体主要为城镇居民，结合上海试点的房地产税，中国目前实行个税单独申报，因此可以参照上海试行的房产免税面积为人均60平方米，且60平方米标准是中国公租房建筑面积的上限。;住房贷款利息扣除年限为20年，低于20年按实际年限扣除，超过20年按20年扣除，一般住房贷款最长贷款期为30年，据调查数据显示多数住房贷款者将房屋还贷的时间定为20年，因而住房贷款利息专项附加扣除范围为纳税人贷款20年之内的住房贷款利息。我国住房贷款利息费用扣除范围应为人均面积60平米以内、贷款期限20年内的首套住房贷款利息支出。

2.住房贷款利息专项附加扣除标准

住房贷款利息专项附加扣除的全国统一标准忽视了地区间经济发展水平和房价差距，、贷款期限的不同和贷款利率的差异，为体现个税公平原则，应在全国各地区制定不同的住房贷款利息专项附加扣除标准。统计2007—2016年年均住房贷款基准利率，商业银行全国首套房贷款利率为1.2倍基准利率以下，每年基准利率的1.2倍作为住房贷款利率，首付比例至少3成以上，中国住房贷款利息的还款方式分为等额本金和等额本息两种，两种还款方式所需支付利息总额的加权平均为人均贷款利息支付总额，进而计算等额本金和等额本息两种方式还款利息总额的平均值，多数住房贷款人的贷款期限以住房贷款利息扣除期限为限，剩余还款年限低于20年的按剩余还款年限扣除住房贷款利息，根据2007—2016年中国各省份人均负担住房贷款利息，测算住房贷款利息专项附加扣除限额如表1所示，未超过全国统一标准的据实抵扣，超过全国统一标准的按照全国住房贷款利息统一标准抵扣。

3.住房贷款利息专项附加扣除分摊方式

《办法》规定纳税人可扣除本人或配偶的住房贷款利息，也可约定为一方扣除，在中国个税实行单独申报制的现状下，约定扣除方式可将扣除额转向夫妻间收入较高的一方，因而违背了税收公平原则。住房贷款利息专项附加扣除原则上应扣除纳税人本人自有房产所支付的住房贷款利息，或者采用夫妻间平均分摊方式扣除住房贷款利息专项附加扣除，能够减少税收流失，适时引入家庭申报制可以在一定程度上解决上述问题。

（四）住房租金专項附加扣除的范围、标准与分摊方式

为避免纳税人同时享受住房贷款利息和住房租金的双重扣除，纳税人只能享受一种扣除，统筹考虑住房贷款利息专项附加扣除和住房租金专项附加扣除，防止出现高收入者同时享受住房贷款利息和住房租金双重扣除[10]。

1.住房租金专项附加扣除范围

近十年中国房价走势一直处于上升趋势，尤其是一线城市房价不断飙升，居民工资水平远远低于房价水平，因而居民租房需求持续上涨。据国家统计局测算，2017年中国居民房屋租金支出约占居民人均消费支出的11.06%。

国家统计局数据显示，2017年中国居民人均消费支出为18 322元，根据2017年全国各省份每月平均单价与平均住房面积计算出全国平均每月住房租金为2 026元，因而可计算出中国居民房屋租金支出占居民可支配收入的比重。由此可见，目前住房租金支出已经成为居民生活消费的重要组成部分之一，因而住房租金专项附加扣除有助于满足纳税人最基本的住房需求，从而进一步提升个人所得税制的公平。

韩国个税费用扣除包含住房租金专项附加扣除，纳税人租赁房屋符合国民住房面积标准，家庭收入低于7 000万韩元的纳税人可享受10%的住房租金专项附加扣除，但不超过7 000万韩元[11];中国台湾地区规定纳税人、配偶与受抚养的亲属租屋自住而非营业租用，每一申报户可扣除低于12万新台币的房租租赁支出。

中国住房租金专项附加扣除范围为纳税人在主要工作城市支付的租房支出。居民流动性较大，拥有房屋产权的居民为了工作或学习租房、有些居民为方便工作或其他原因将自有房屋出租而另租他房等情况时有发生，住房租金专项附加扣除的范围考虑了纳税人的实际需求。为引进人才，各地区或各单位出台了标准各异的租房补贴政策。住房租金专项附加扣除没有将拥有住宅房屋产权但需要租房的纳税人排除在外，此项规定可能被纳税人利用而享受税收优惠，住房租金专项附加扣除应率先满足居民基本的生存需求，使个税优惠政策惠及中低收入者，而不是被高收入者所利用。因此，住房租金专项附加扣除的范围应包括：纳税人个人自付住房租金;租房面积扣除限额定为全国城镇居民人均住房标准即人均36.90平方米;拥有住宅房屋产权或享受住房贷款利息专项附加扣除的纳税人不被涵盖在住房租金专项附加扣除的范围之内。

2.住房租金专项附加扣除标准

中国住房租金专项附加扣除具体分为三个标准，这在一定程度上体现了地区的差异化，但第二标准和第三标准依据城市户籍人口为界限制定扣除标准缺乏一定的依据。

住房租金专项附加扣除应以城市住房租金单价中位数为测算依据，这样才能使住房租金专项附加扣除惠及中低收入水平的纳税人。为了保障低收入群体的基本住房需求，中国各省份均建有一定面积和标准的廉租房和公租房，廉租房和公租房的租金标准由各地方政府规定，因而各地的标准不同。廉租房和公租房属于保障性住房，其租房价格实际上不具备市场价格参考价值，根据住房地段的不同，廉租房和公租房价格一般为周边住宅市场价格的50%—80%，原则上不高于同地段住宅市场价格的70%，各省份依据各地区租房价格的中位数测算可扣除的房屋租赁支出。与住房和城乡建设部为中国居民提供的保障性住房标准接轨，根据2017年中国各省份住房租金单价中位数，测算住房租金专项附加扣除限额如表2所示，住房租金专项附加扣除限额以下据实扣除，超过住房租金专项附加扣除限额的则按限额扣除。

3.住房租金专项附加扣除分摊方式

《办法》规定夫妻双方主要工作地点在同一地区，住房租金专项附加扣除只扣一方，工作地点不同则分别扣除。在个税单独申报制下，住房租金专项附加扣除应扣除纳税人本人的住房租金，即按人均扣除住房租金，纳税人本人负担自己的份额即可;若采用夫妻双方扣除一方的规定，可引入家庭申报制，以避免发生税收不公平或税收流失现象。

（五）大病医疗专项附加扣除的范围、标准与分摊方式

1.大病医疗专项附加扣除范围

随着中国城镇居民医疗保险和新型农村合作医疗制度的逐步完善，一定程度上缓解了中国居民“因病致贫”“因病返贫”的状况，大病医疗保险进一步保障了大病患者的治疗费用。国家统计局调查数据显示，2017年中国居民人均可支配收入为25 974元，相比各地大病医保的起付线5 000—20 000元而言，居民可支配收入是微不足道的。作为城镇居民医疗保险、新型农村合作医疗和大病医疗保险的补充，大病医疗专项附加扣除进一步保障了身患重大疾病纳税人的基本生活需求。

中国大病医疗专项附加扣除的范围根据纳税人本人所支付医疗费用的额度进行划分，此大病医疗专项附加扣除的范围界定该方法较片面，应参照医疗费用扣除范围，对接大病医疗保险中的20多种重大疾病，据实扣除大病医疗费用。

2.大病医疗专项附加扣除标准

《办法》规定大病医疗费用自费部分超过15 000元的支出部分，可依据每年80 000元的限額据实扣除，虽然其参照中国城乡大病医疗保险费用线制定大病医疗专项附加扣除标准，但违背了个税费用扣除的基本原理，理论角度的费用扣除应据实扣除纳税人所发生的费用支出，而最低限额则将低于此标准而将身患重大疾病的纳税人排除在大病医疗专项附加扣除范围，规定医保目录范围内只要符合额度标准均可扣除，最低限额之上且最高限额之下方可扣除，此规定会导致达不到此标准的纳税人想方设法进入扣除范围之内，造成一定的财政资金浪费，且违背了费用扣除的初衷。

大病医疗专项附加扣除标准采用全国统一标准根据纳税人的实际花销据实扣除，当年不足以扣除的可以结转至以后纳税年度，参照中国企业所得税费用扣除的年限结转方法，允许纳税人在一定期间内结转扣除，超过结转扣除年限的则不允许继续扣除。

3.大病医疗专项附加扣除分摊方式

在个税单独申报制下，大病医疗专项附加扣除理论上只能扣除纳税人本人的大病医疗费用，《办法》规定大病医疗支出由纳税人本人或配偶扣除，未成年子女发生的医疗费用支出可以选择由其父母一方扣除。实际上家庭处于社会生活的主导地位，虽然中国家庭结构正在趋于扁平化，但大病拖垮的往往是一个家庭而不是一个独立的个体，大病医疗专项附加扣除应以家庭为单位分摊大病医疗费用，赡养老人专项附加扣除中包括被赡养人的医疗费用。因此，大病医疗专项附加扣除应包括成年子女大病医疗费用，若个税申报制度中引入家庭申报和夫妇双方申报，将节省纳税人的费用和税务机关的征管成本。大病医疗专项附加扣除顺序依次为纳税人本人和直系亲属，直系亲属分担大病医疗费用可采用平均分摊的方式扣除。

（六）赡养老人专项附加扣除的范围、标准与分摊方式

1.赡养老人专项附加扣除范围

国家统计局数据显示，2017年中国60岁以上老人已达24 090万人，占总人口的17.30%，65岁以上老人占总人口的11.40%，老年人比重远超人口老龄化标准，中国人口老龄化现象比较严重，居民赡养老人负担加重。《办法》规定赡养老人专项附加扣除范围为60岁以上老人的赡养支出，然而中国重大疾病发病率逐步年轻化，未达退休年龄的劳动者由于患有重大疾病而丧失劳动能力。《中华人民共和国婚姻法》规定，60岁之前丧失劳动能力的赡养义务人应提前履行赡养义务。因此，赡养老人专项附加扣除范围不应只包括60岁以上老人及其他法定赡养人的赡养费用，同时应包括60岁之前丧失劳动能力居民的赡养费用。

中国赡养老人专项附加扣除只规定了标准定额扣除，而《中华人民共和国婚姻法》规定赡养费的给付内容应包括基本赡养费用、生病治疗费用、生活不能自理老年人的护理费用、住房费用、必要的精神消费支出和必要的保险金费用。以上述赡养费用给付内容为参考，满足老年人基本生活需求，同时减少税务机关征管成本，赡养老人专项附加扣除范围包括基本赡养费用，生病治疗费用可以申请扣除，生活不能自理老年人的护理费用也通过申报方式扣除。

2.赡养老人专项附加扣除标准

赡养老人专项附加扣除标准采用标准定额扣除，从子女角度确立的扣除标准忽略了中国复杂的家庭结构、子女所得承担的被赡养人数量和被赡养人身体健康状况。赡养老人专项附加扣除的标准应包括基本赡养费用专项附加扣除标准、医疗费用专项附加扣除标准和护理费用专项附加扣除标准。

赡养老人专项附加扣除标准应以基本赡养费用为基准，参考《中华人民共和国婚姻法》赡养老人的基本要求，以全国各地人均消费支出和人均低保补助为上限和下限，按赡养人收入的20%计算。结合最新全国各省份城乡低保标准，计算得出赡养老人专项附加扣除下限为全国城乡平均低保标准462元/月，赡养老人专项附加扣除上限为全国居民人均消费支出1 527元/月。基本赡养费用专项附加扣除应采用定额扣除方式，尤其在北京、上海和南京等地城乡低保标准并轨一体化趋势下，基本赡养费用专项附加扣除应采用全国统一标准。，每年或每月给予符合赡养老人专项附加扣除每个老人一定的额度。通过测算，基本赡养费用专项附加扣除为赡养老人专项附加扣除上限和下限的中位数995元/月，基本赡养费用专项附加扣除标准可定为1 000元/月。

医疗费用专项附加扣除标准为自费部分据实扣除。医疗费用发生时可以申请据实扣除，不发生时不予扣除。

《老龄蓝皮书：中国城乡老年人生活状况调查报告（2018）》显示，2015年中国城乡老年人自报需要照护服务的比例为15.30%，失能、半失能老人数量较大。照护服务需求持续上升，赡养老人专项附加扣除应将失能、半失能老人的护理费用纳入其中并制定相应的标准。失能老人的护理方式主要分为家庭护理、半机构护理和完全机构护理，护理等级和护理方式不同，护理费用差异较大。在中国民政和财政部门已给予失能老人补贴的情况下，为防止纳税人利用赡养老人专项附加扣除政策将赡养老人义务推给政府，基于中国不同省份和地区给予不同护理等级失能老人相应补贴费用的基础上，不同护理等级补贴费用的中位数为300元/月，因而护理费用专项附加扣除可定为300元/月。

3.赡养老人专项附加扣除分摊方式

中国人口老龄化速度加快，1982—2016年实行的独生子女计划生育政策更加重了家庭的养老负担，独生子女按照每年24 000元的标准定额扣除、非独生子女与兄弟姐妹可通过平均分摊、约定分摊和指定分摊方式分摊每年24 000元的扣除额度，符合量能负担原则。然而赡养老人专项附加扣除不按纳税人数量加倍扣除，此项规定忽视了被赡养人数量和复杂的家庭结构，应根据赡养人所负担被赡养人的数量分摊赡养费用。

赡养老人专项附加扣除应包括被赡养人的基本赡养费用、医疗费用和护理费用，被赡养人的赡养费用可依据赡养人数量平均分摊、约定分摊或指定分摊，每个赡养人可扣除的赡养费用为其承担的来自不同被赡养人平均分配给他的赡养费用的总和。

三、专项附加扣除的扣除方式

专项附加扣除应采用按纳税年度统一扣除的方式，专项附加扣除包括子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、大病医疗和赡养老人等6项费用扣除。纳税人各项费用支付时间不同，为了节约征管成本，可以采用年度扣除方式统一扣除纳税人一个纳税年度内发生的专项附加费用。纳税年度内按照纳税人所发生的专项附加费用据实扣除，减轻了税务机关汇算清缴的压力，免除了税务机关的退税压力，降低了税收征管成本。

四、结论与启示

本文对子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、大病医疗和赡养老人等6项专项附加扣除的范围、标准和分摊方式进行评价并予以完善，运用全国宏观数据和微观数据模拟专项附加扣除标准，完善专项附加扣除方式，研究发现专项附加扣除范围界定复杂，标准测算过程烦琐。

第一，专项附加扣除实施的初级阶段应坚持去繁从简而又不失税收公平的原则。理论上专项附加扣除应采用据实扣除的方式，但实践中受一些因素的制约无法做到据实扣除。在综合考虑国家教育、住房和婚姻等政策的基础上，本文从公平、效率和税收收入三方面评价专项附加扣除的优点和缺陷，并提出进一步的优化措施，模拟测算子女教育、继续教育、大病医疗和赡养老人专项附加扣除的全国统一费用扣除标准及分省份模拟测算差异性的住房贷款利息和住房租金专项附加扣除标准。

第二，根据专项附加扣除的不同，子女教育专项附加扣除采用微观数据模拟费用扣除标准，住房贷款利息、住房租金专项附加扣除采用全国各省份平均数据等指标测算扣除标准，受数据的局限性，专项附加扣除标准的测算相对粗糙。

第三，随着中国相关配套措施的逐步完善，专项附加扣除将更加合理和完善。如住房贷款利息、住房租金专项附加扣除可参考即将出台的房地产税，而不是仅借鉴国外的经验，未来专项附加扣除将更加符合中国国情。随着国家民政、公安、银行、税务部门信息共享平台建设的逐步成熟，各项专项附加扣除标准将更加精确。未来专项附加扣除应依客观情况的变化进一步完善，并且更充分体现个税公平原则，从而调节不同收入水平纳税人的收入分配。

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（责任编辑：孙 艳）