浅谈谨慎性原则在新政府会计制度中的应用

卢瑛琦

一、引言

随着信息化时代的高速发展，我国经济社会发生了巨大变化，旧的行政、事业单位会计制度已不能满足现代经济发展的需要，也不再适应如今政府单位的需求。财政部根据时代要求，为行政事业单位量身制定了新的会计制度，不仅能促进公共财政管理的创新改革与发展，更有利于满足各行政事业单位对财务管理与账务处理结合的需要，提高各单位的会计信息质量，适应新时代审计的需求。新会计准则统一了会计核算方法，提出政府会计分为预算和财务两大框架，重建了“适当分离并相互衔接”的双重会计核算模式，明确将权责发生制引入政府会计核算，重塑了单位会计要素。不仅如此，新政府会计制度无论从会计科目的核算对象、经济业务的确认与计量到账务处理都更加完善而清晰，明细科目的设置也更加体系化。新制度考虑到谨慎性原则，增加了对坏账业务的会计处理，以及对资产计提折旧的处理，准确反映出行政事业单位的财务状况和资产状况。本文以双重会计核算模式为基础，研究谨慎性原则在新政府会计制度中的体现与应用，并且通过对事业单位、行政单位、企业在发生坏账时的账务处理的比较以及对固定资产折旧方法选择的探究，得出结论与建议，促进政府会计制度的发展和完善。

二、双重会计核算模式下谨慎性原则的体现

（一）双重会计核算模式

《企业会计准则——基本准则》规定，政府会计有预算会计和财务会计两大分支，其会计核算应当具备双重职能。预算会计在收付实现制的基础上，对单位的预算收支情况进行考量；财务会计则在权责发生制下，对单位发生的所有经济业务及事项做出会计处理。与预算会计相比较，财务会计核算的内容更加全面、范围更加广阔，能更加科学、系统地反映各政府单位的整体财务情况。

各行政事业单位根据不同的核算基础及核算要求进行预算会计和财务会计的平行核算，对收支业务采用“双分录”会计核算方法，然后编制“双报告”（决算报告和财务报告），适度分离其职能。同时，通过勾稽本期盈余和预算收支结余的关系，使两者互相衔接补充。

（二）谨慎性原则的体现

1.引入“坏账准备”

新政府会计制度遵循谨慎性原则，参照企业会计制度引入了“坏账准备”概念，规定对收回后不上缴财政专户的应收账款和其他应收款计提坏账，准确反映行政事业单位的财务状况。换言之，对于政府单位因业务活动而产生的应收账款和其他应收款，在债权收回后不需上缴财政的，都必须按照规定方法计提坏账。政府单位计提坏账准备的方法与企业基本一致。

在实际应用中，计提方法可以根据具体情况组合使用。例如，单位可以首先对单项金额重大的应收款项采取个别认定法，在年末对其进行独立的减值测试，按照预计的减值金额确定期末应计提的坏账准备金额。对未达到个别认定法标准的应收款项，可以按照账龄区间进行分组，对不同账龄区间设置相应的坏账准备计提比例，再利用余额百分比法，按各分组应收款项的合计余额，计算期末应计提的坏账准备金额。这一方式下，单位需要设置合理的单项金额重大的标准，并在附注中进行披露。对于2019年前留存的无需上缴财政的应收款项的余额，应按相应比例计提坏账准备，借记“累计盈余”，贷记“坏账准备”。

另外，政府单位应采用备抵法核算坏账。即单位发生坏账时，不再直接冲销坏账，增加支出项目，而是先冲销“坏账准备”，年末再对“坏账准备”和“其他费用”进行调整，即借记“其他费用”，贷记“坏账准备”，或者借记“坏账准备”，贷记“其他费用”。

2.计提折旧及减值准备

计提折旧的前提是，根据固定资产清查情况，确定合理的折旧范围和折旧年限，选择合适的折旧方法。对2019年1月1日前形成的固定资产进行折旧补提，应按照补提折旧额，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。特别是在国有资产清查中发现未计提过折旧的闲置旧资产，要对其计提减值准备，量化无形损耗。企业对固定资产进行定期减值处理，能够改善资产实际价值与账面价值相差较大的情况，逐渐去除长年积累的不良资产泡沫，使资产能够真实地反映企业未来获得经济利益的能力。对于科技含量较高或更新速度快、无形损耗较大的固定资产采用加速折旧法则是谨慎性原则的体现。仿照企业计提固定资产折旧及减值准备，有利于政府单位解决现行会计核算弊端，完善管理节约财政资金的客观需要，也是提升会计信息质量的本质要求和社会主义市场经济发展的迫切需要。

表1 行政、事业单位坏账处理比较

三、政府单位与企业关于坏账处理的比较

行政、事业单位关于坏账处理的比较具体见表1。

我国企业会计制度根据谨慎性原则的要求，并经过多年的社会实践得出，资产类的往来款项都是需要计提坏账的，否则就会虚增企业的资产和利润。但是以上会计科目计提坏账准备的规则各有不同，例如长期应收款、应收票据、预付账款这三个科目不直接计提坏账准备。长期应收款是在款项到期无法收回时，先转入应收账款，再进行坏账账务处理；应收票据是在有确切证据表明无法收回时，由应收票据转为应收账款，再计提坏账；而预付账款是有确凿迹象或证据表明往来企业申请破产或供货单位无法提供货物，再由预付账款转入其他应收款，然后计提坏账。政府单位不同的是，对于3年及以上账龄的预付账款，无需转入其他应收款，确认无法收回的可以报经批准后直接核销。关于应收账款和其他应收款的坏账账务处理，会计人员都已熟知，就不在此赘述。

四、政府单位固定资产折旧与减值的处理

新制度出台前，我国政府单位通常采用年限平均法和工作量法计提固定资产折旧。年限平均法计算方法简便，应用范围广，而且相同的月折旧额可以使成本保持稳定性，方便财务人员和管理层对报表进行对比。但使用年限平均法无法正确反映净资产，不利于真实反映财务报表。折旧费用属于前期已发生的支出，根据权责发生制的要求来看，政府单位很有必要对固定资产计提折旧，并且在适当的时候对资产进行减值测试。

与企业折旧方法相比，政府单位目前还未采用加速折旧法。加速折旧法可以满足不同政府会计主体对固定资产绩效管理的需求。而且，假如期初固定资产的投资额相同，可以计算出加速折旧法下的内部收益率会高于直线法。因此，合理分类各类固定资产，正确选择折旧方法迫在眉睫。

1.年限平均法（直线法）。对于使用寿命较长、无形磨损较少、在资产寿命期内可等额分摊成本价值的固定资产，如房屋、建筑物等，适用该法。一些耐用的专用设备（更新速度较快的除外），如医用器械、家具、模型、体育器械等，科技含量不高或不易磨损，或其提供的效用与使用年限不存在明显关系，建议采用年限平均法。

2.工作量法。如出行使用的交通设备，其磨损耗用与使用时间不存在明显关系，而是与其工作量和驾驶里程有关，宜采用该法。相应的计算方法为：月折旧额=月行驶里程数/预计寿命内可行驶里程数×资产原值。此前，政府单位并没有对交通工具等应采用工作量法作出强制性规定，很多单位为降低工作量、节约人工成本，更倾向于选择直线法，这不利于政府单位在会计上的准确记录和计量。

3.双倍余额递减法。对更新换代速度快或科技含量较高的专业性设备，如精密仪器、电脑等，不更新设备将直接影响其日常运行，且无形磨损逐年加大，宜采用该法。计算公式如下：年折旧率=2/使用寿命，年折旧基数为固定资产的期初账面余额，在计提折旧的前、中期不考虑净残值对折旧的影响。为防止净残值被提前折旧，在预计使用年限的最后两年，改回年限平均法计提折旧。

4.年数总和法。对于技术进步使得更新换代较快的固定资产，或长期置于高腐蚀、强震动环境下的固定资产，宜采用该法。计算公式为：年折旧率=尚可使用年限/预计使用年限总和×100%。

五、谨慎性原则在政府会计双重核算模式下的应用举例

（一）案例简介

某市财政局于2×18年下半年更新财务核算系统，定期开展专门的新制度职工培训，为新制度的正式实施做好衔接工作。为适应社会需要，扩展行政事业活动，某市财政局在2×19年年初采用国库授权支付方式购买一项固定资产，价值为120万元，预计使用寿命10年，采用年限平均法计提折旧。同时，该单位又通过财政直接支付的方式购入价值10万元的固定资产。2×19年6月10日，该单位使用财政授权方式购入一批材料10吨，8000元/吨，当日材料验收入库。6月15日，领用材料5吨，月初材料结存4吨，7000元/吨，该单位存货采用先进先出法。另外，2×18年年初，该单位应收账款借方余额20000元，其他应收款借方余额10000元，坏账准备贷方余额150元，坏账计提采用应收账款余额百分比法，计提比例为0.5%。2×18年年末，应收账款借方余额30000元，其他应收款借方余额20000元。2×19年，应收职工张三的借款5000元无法收回，确认为坏账。2×19年年末，该单位对收回后应当上缴财政的应收账款进行全面检查，发现一笔账龄超过规定年限、确认无法收回的应收账款20000元，按照规定报经批准后予以核销。2×20年，应收职工张三的借款5000元又收回，2×19年已核销的一笔20000元应收账款也收回，实际收回金额为10000元。

（二）账务处理

1.财务会计（权责发生制）

（1）收到代理银行授权支付到账单时，

借： 零余额账户用款额度1200000

贷： 财政拨款收入 1200000

（2）国库授权支付购入固定资产时，

借： 固定资产 1200000

贷： 零余额账户用款额度1200000

（3）按月计提固定资产折旧时，

借： XX费用 10000

贷： 累计折旧 10000

注：在此基础上进行会计处理，缺乏对预算支出的考核，不利于预算管理。

2.预算会计（收付实现制）

（1）按照收付实现制原则，

①借： 资金结存—零余额账户1200000

贷： 财政拨款预算收入1200000

②借： 事业支出——财政补助支出 1200000

贷： 资金结存—零余额账户1200000

③按月计提固定资产折旧不做会计处理

注：在此基础上进行会计处理，未直接体现固定资产的入账，易造成对资产管理不善。

双重会计核算模式

财政直接支付购入固定资产时，

①借：经费支 100000

贷：财政拨款收入 100000

②借：固定资产 100000

贷：资产基金 100000

（2）双倍余额递减法下，按月计提固定资产折旧时，

借：业务活动费用/单位管理费用/经营费用等 20000

贷：固定资产累计折旧20000

（3）购入材料时，

①借： 库存物品80000

贷： 零余额账户用款额度80000

②借： 行政支出80000

贷： 资金结存——零余额账户用款额度80000

（4）领用材料时，

4×7000+1×8000=36000（元）

借： 业务活动费用36000

贷： 库存物品 36000

（5）2×18年，

①应提坏账准备：（30000+20000）×0.5%-150=100（元）

借： 其他费用 100

贷： 坏账准备 100

②若期末，应收账款借方余额10000元，其他应收款借方余额10000元。

应转回坏账准备：（10000+10000） ×0.5%-150=-50（元）

借： 坏账准备 250

贷： 其他费用 250

（6）2×19年，

①借： 坏账准备 5000

贷： 其他应收款----张三5000

②若期末，应收账款借方余额30000元，其他应收款借方余额20000元

应提坏账准备：（30000+20000）×0.5%-（100-5000）=5150（元）

借： 其他费用 5150

贷： 坏账准备 5150

③按照核销金额，

借： 应缴财政款 20000

贷： 应收账款 20000

（7）2×20年，

①借： 其他应收款---张三5000

贷： 坏账准备 5000

②借： 库存现金 5000

贷： 其他应收款---张三5000

③借： 资金结存----货币资金5000

贷： 财政拨款结余 5000

④年末应收账款余额为借方40000元，其他应收款借方余额为30000元

应提坏账准备：（40000+30000）×0.5%-5250=-4900（元）

借： 坏账准备 4900

贷： 其他费用 4900

⑤按照实际收回金额，

借： 银行存款 10000

贷： 应缴财政款 10000

六、新政府会计制度实施中的问题与建议

（一）存在问题

首先，新的会计核算方式更为复杂，会计科目的设置更加细化，会计报告的编制难度也有所增加；其次，新制度增加了核算内容，除了原有的通用业务外，还增加了对共性业务和事项的核算，扩大了资产及负债的核算范围，在资产管理方面也提出了更高要求；由于政府单位体制的局限性和工作的相对稳定性，限制了人才引进渠道，造成常年缺乏年轻人才，长期返聘退休会计人员或非财务专业人员从事会计工作，缺少专业性、系统性、创新性理论的培训，知识更新速度慢，而且大部分职工缺乏竞争意识，不能与时俱进地提升自己的业务水平，严重影响到财务核算质量。

再者，通过对政府会计和企业会计在坏账上的账务处理进行比较可以发现，企业的坏账处理通俗易懂，简单易操作；而政府单位在处理坏账时则有些繁琐。另外，在预付账款的处理上，企业和政府单位显然不同，企业只有在有确定迹象表明，预付账款无法收到并转入其他应收款时才计提，不直接对预付账款计提坏账；而政府单位是对账龄在3年及以上的预付账款确定无法回收，经批准后进行核销，计提坏账。

在原制度下，行政事业单位一般都不计提折旧，固定资产的管理状况不明，资产质量参差不齐。为真实、全面体现国有资产状况，在权责发生制下达成综合财务报告目标，全面清查固定资产成为首要任务和难题，清查完成后才能顺利展开折旧工作。

（二）实施建议

1.加强财务人员队伍建设，努力提升综合业务水平

财务人员综合水平的提高，是政府会计制度改革顺利实施的重要保障。新制度有很多创新改变的内容，作为相关单位，应积极组织财务人员加强对新制度的培训学习，加强对优秀人才的引进和培养，任用理论知识丰富且实践技能熟练的财务人员充实岗位，适应新制度改革及财务信息化的需要。财务人员也应该主动学习和掌握双系统下的相关会计处理，研究新制度的制定背景与原则，努力提升业务水平和工作能力。

2.加快财务信息系统建设，提升财务管理水平和财务工作效率

新制度对政府单位的信息化程度提出了更高要求，新制度核算体系对预算管理的收支业务实行“平行记账”模式，但是当前的财务软件无法提供“平行记账”功能。作为制度实施单位，应该结合本单位的实际情况和新制度的规定，及时更新会计信息系统，以提高会计记账和数据分析的效率。作为财务软件供应商，应紧跟制度改革趋势，加大新型软件的开发力度，协助各政府单位更新财务信息系统，使新制度在系统中得以应用，利用新系统编制“预算-财务双报表”，保障各单位的财务核算顺利进行，提升政府单位财务管理的效率与水平。

3.全面清查资产负债，确定经济业务范围，完成与新制度的衔接

资产管理的历史遗留问题，成为新制度实施的障碍。如挂账时间过长的往来款项、报废毁损的固定资产等未按规定及时处理，应尽快进行清查，经批准后及时进行账务处理，如实反映单位的资产负债状况。基建会计并账后，各单位应尽快办理好已完工基建项目的决算手续。为方便固定资产的后续管理，应当在入库时给予每项资产一个唯一的资产编号，从购入、日常管理到毁损、报废的整个周期进行监控。

各单位梳理好资产负债，再结合单位的实际情况，对经济业务范围进行准确界定，熟悉掌握各类经济业务的核算方式。如物资领用、公共基础设施建设、保障性住房计提的折旧和摊销等属于单位管理费用、业务活动费用还是其他费用。通过准确界定，提高会计核算的正确性与效率性，为新旧制度的顺利衔接提供保证。

4.明确行政事业单位在具体业务上对往来款项的核销处理

政府单位要对某款项进行核销，具体应当追溯到该款项对应的经济业务形成应收账款时所做的账务处理。例如，某经济业务的账务处理是借记“应收账款”，贷记“其他应付款”，若直接核销，账面上的借贷金额是不等的，因此，在转入待处理财产损溢后批准核销时，应借记“其他应付款”，贷记“待处理财产损溢”。而在对采购货物或服务产生的预付账款进行核销处理时，根据新制度的要求，应增加预付账款批准予以核销时的账务处理，借记“资产基金—预付款项”，贷记“待处理财产损溢”。对于报经批准的其他应收款，在批准予以核销时，应借记“经费支出”，贷记“待处理财产损溢”。

5.改革会计核算方法，完善监管机制

建议所有政府会计主体均仿照企业对资产进行折旧计提与减值测试，以往仅以资产原值反映现有价值的核算方法不利于资产管理，无法真实反映固定资产的现有状况和使用效益。同时，监督部门可以采取不定期审计的方式对政府单位资产进行盘查，加强监控，查出问题及时处理，对于违反规定处理单位固定资产所得的收入全额上缴财政。增强公众透明度，利用社会化监督形成有力的外部监管力量。