个税专项附加扣除细则解读

周正

2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议表决通过关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定；10月20日起，财政部、国家税务总局会同有关部门起草《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意見稿）》（以下简称《意见稿》），在两部门官网向全社会开始为期两周的公开征求意见；12月13日，国务院印发《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（国发〔2018〕41号）（以下简称《暂行办法》）；12月18日，国务院发布修订后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国令第707号）（以下简称《实施条例》），并依法于2019年1月1日起实施；12月21日，国家税务总局发布《个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）》（以下简称《操作办法》）、《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》及《关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》，其中对于个人所得税专项附加扣除行为具体实施细则，包括纳税人具体享受扣除及办理时间、需要报送的信息、报送方式及留存备查资料等进行了明确说明。

一、税改过渡政策初尝甜头

2018年10月开始按照5000元的新个税起征点征税，实施首月全国共计减税316亿元，有6000多万税改前的纳税人不再需要缴纳个人所得税，切实为广大中低收入者减轻了税收负担。根据国家税务总局数据显示，2018年上半年我国税收增速为14.4%，三季度的税收增速为8%，10月份的个人所得税收入增速由20.8%降至7%；2017年消费增速为9%，2018年10月、11月仅为5.6%、5.8%，而2009年消费增速曾高达16.9%，因此此次税收调整作为国家减税降费的一次重要实践，也有望提高居民消费意愿，进一步拉动我国消费增长，使广大人民群众共享改革红利。另外，单纯实行提高个税起征点的“一刀切”税收政策，还不能够达到税收合理调节社会收入差距的功能，无法有效保证新税收政策的公平推行，因此此次税改首次在个税制度中引入了专项附加扣除概念，体现了社会政策导向，增强了税收对于社会治理、管理的功能，也被普遍认为是我国推行综合与分类相结合的个人所得税制的重要一步。（参见表1）

二、扣减细则解读

《暂行办法》中明确提出了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金及赡养老人6项专项附加扣除的具体实施办法，包括享受这些专项附加扣除项目需要具备的基本条件以及扣减规则等，下面对于这6项专项附加扣除项目进行简要说明。（参见表2）

（一）子女教育专项附加扣除（1000元/月）

子女教育专项附加扣除规定：纳税人子女从满3岁起接受学前教育直至全日制博士学历教育毕业的相关支出，均按照每个子女每年1.2万元（每月1000元）的标准定额扣除；父母可以分别按照扣除标准的50%扣除，也可以由其中一方按100%扣除，扣除方式在一个纳税年度内不得变更；如果纳税人有两个孩子，且接受上述教育，子女教育专项附加扣除可翻倍。

据统计，目前我国公办幼儿园年均收费约8000元、民办幼儿园年均收费约0.2万～1.4万元；高中年均学费和住宿费约为900～3200元；高校本科年均学费0.42万～1.9万元；研究生年均学费为0.8万～1.3万元。据西南财经大学经济与管理研究院院长甘犁测算，每年每位子女1.2万元的教育支出扣除标准，可大体覆盖全国各地各阶段子女教育的平均支出，相当于我国城镇就业人员人均月工资的2倍，并适度体现了一定的前瞻性。

同时，考虑到学生的流动性强，针对不同区域、不同教育阶段实行统一定额标准，也有利于简化税制、降低征纳成本、扩大减税覆盖面，将接受民办教育和境外教育的支出也统一纳入实际扣除范围内。《操作办法》中规定子女接受境外教育的纳税人，须留存境外学校录取通知书、留学签证等境外教育资料备查。

（二）继续教育专项附加扣除（400元/月）

继续教育专项附加扣除分为学历（学位）继续教育和非学历（学位）继续教育，非学历（学位）继续教育包括技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育支出等。在中国境内接受学历（学位）继续教育期间，按照每月400元定额扣除，非学历（学位）继续教育按照3600元在取得相关证书的年度定额扣除；相较于意见稿，新增同一学历（学位）继续教育扣除期限不得超过48个月。《操作办法》中规定纳税人应当留存职业资格相关证书等资料备查。其中纳税人接受本科及以下学历（学位）继续教育的可以选择自行扣除，也可以选择由其父母扣除。学历继续教育的扣除定额标准高于非学历继续教育，主要是考虑到在职研究生等相关费用一般高于非学历继续教育，而艺术、体育运动等个人兴趣爱好培训，与职业技能关联度不高，暂不纳入此次扣除范围。

表1：新旧个人所得税税率表对比（综合所得适用）

表2：个人专项附加扣除种类及标准

（三）大病医疗专项附加扣除（8万元限额）

大病医疗专项附加扣除是指在一个纳税年度内，在社会医疗保险管理信息系统记录的，包括医保目录范围内的自付部分及医保目录范围外的自付部分，纳税人本人发生的超过1.5万元的医药费用支出部分，按照每年8万元的限额据实扣除，相比较于之前意见稿的6万元限额有所提高。纳税人及其未成年子女发生的医药费用支出可以选择由本人或配偶扣除。《操作办法》中规定享受大病医疗专项附加扣除的纳税人，应当留存医药服务收费及医保报销相关票据原件或复印件，或者医疗保障部门出具的纳税年度医药费用清单等资料备查，在次年3月1日至6月30日内办理汇算清缴时申报扣除。

纳税人可以选择远程办税端、电子或者纸质报表等方式进行信息报送，其中远程办税端包括国家税务总局发布的手机APP“个人所得税”以及各省市的电子服务平台，目前“个人所得税”APP已经上线，纳税人可以在主流应用市场或在税务部门官方网站扫二维码下载，专项附加扣除信息填报功能将在2018年12月31日正式开放使用。个税APP支持以下两种注册模式。一是人脸识别认证注册模式（此模式只支持中国大陆居民），即通过输入居民身份证号码和姓名，然后与公安系统动态人脸识别，验证通过后再填写账号和手机号码，短信验证通过后完成注册。二是大厅注册码注册模式，即纳税人到任一办税服务大厅，经办税服务厅人员验证人证一致后，登记个人证件信息并派发注册码。纳税人再选择此模式，输入注册码、证件类型、证件号码和姓名等信息，验证通过后再填写账号和手机号码，短信验证通过后完成注册。另外，按照规定纳税人应当将《信息表》及相关资料自汇算清缴期结束后保存5年备查。

三、征纳双方挑战并存

此次个税改革中的专项附加扣除增加了征税中的个性化色彩，照顾到纳税人的实际负担情况，体现所得税“量能负担”的原则，促进了税收的横向公平。新个税法于2019年1月1日起开始实行，一方面，对于国家税务及相关部门是一次实践的考验，个税征收涉及人数多，同时个税专项附加扣减项的申报等实际情况复杂，税务部门需要会同民政部门、教育部门、公安部门等多方信息，才能对纳税人的最终合理征税额进行确认。考虑到未来可能面临的巨大征税负担，国家需要加快建立部门间信息共享机制，加大对信息系统的投入，提高税务机关利用信息的风险管理能力，防范虚假骗税逃税行为，确保征管风险可控。

另一方面，新个税法的实行对于所有纳税人来说也是一个需要适应的过渡期。不同于之前大部分居民的征税工作均由发放薪资单位进行代扣代缴，纳税人与税务机关的基本联系较少。新个税法实行后，居民须建立起纳税意识，自觉进行纳税申报，真实、全面、准确地填写纳税申报表格，扣缴义务人办理预扣预缴后，纳税人应当在年终汇算清缴时多退少补，整个流程纳税人不可避免地需要与税务部门接触，因此纳税人需要及时了解国家最新的税收政策，避免由于申报不及时、留存材料不充分而对自己和家庭造成损失；同时也对纳税人的诚信度提出了更高要求，并进一步促进纳税人积极关注政府财政支出，深刻理解自己相应的权利义务，推动国家治理体系的现代化进程。

对于广大纳税群体来说，新个税法实行后，还应当尽早进行税务筹划。例如税务身份的筹划，相比于旧个税法，新《实施条例》规定税收居民个人的标准从一年缩短至国际惯例的183天；相应地，在中国境内无住所的居民个人，在境内居住累计满183天的年度连续不满6年的，或183天的任一年度中有单次离境超过30天的，其境外所得就可以免征所得税。相比于旧实施条例与征求意见稿，该豁免条款由5年延长至6年。因此不同于之前纳税人只需在一个纳税年度内一次离境超过30天，或累計离境超过90天就能轻松成为非税收居民，而如今则更容易成为中国税收居民。因此对于之前持有双重国籍身份的纳税人，需要尽快选择一国纳税义务人身份，避免双重征税；处于国籍转换期的尽快转化，避免之后需要结清清算，补缴大量税款。

同时，个人专项附加扣除的实行更是将原本只针对单独个人的纳税体系，逐步完善至以家庭为承担税负的整体单位，因此进行税务筹划还应当注重税负在家庭范围内的合理筹划。纳税人应该合理核算、比较在自己及配偶不同的收入来源及收入差距下，如何合理筹划家庭中老人、子女及住房的相关支出，将专项附加扣除项目所带来的减税效应发挥至最大。

另外，尽管最终公布的《实施条例》中删除了此前《个人所得税法实施条例（意见稿）》提出的独立交易原则、受控（个人）外国企业规则和一般反避税等条款，但根据CRS自动信息交换的推行，许多高净值客户的海外资产也会被逐步纳入征税。对于下一步税务机关是否会出台专门的个税反避税文件，仍然值得持续关注。为了防范未来不确定的政策风险，纳税人可以通过将海外资产向非CRS协定国家、不受CRS影响的非金融类资产、不属于CRS监管范围的家族信托等转移，例如通过家族信托持有房产等非金融资产，成立受托人为个人或PTC私人信托公司的家族信托，由于不会被定性为金融机构实体，因而可以免于CRS下的信息交换义务。