我国水资源资产负债表的编制研究

王 然，魏 娟，王 磊

（1.中国地质大学（武汉）a.资源环境经济研究中心；b.经济管理学院，武汉 430074；2.湖北省自然资源厅，武汉 430000）

0 引言

编制水资源资产负债表，可以有效地协调经济体制和生态文明体制改革，为水生态文明建设提供可量化指标，为我国转变地方经济发展方式、对领导干部实行离任审计提供重要依据。

国际上关于水资源资产负债表的研究主要是与水资源核算相关的理论研究。2007年联合国统计署正式实施的“水资源环境经济综合核算（SEEAW）”提及到关于水资源耗减和环境退化的问题[1]，2012年联合国对SEEAW体系进行了完善，详细地记录了水资源存量，以及由于自然原因和人类活动导致其存量发生的变化[2]。基于联合国核算框架，澳大利亚制定了比较完整的核算体系，一套是澳大利亚统计局（ABS）基于联合国SEEAW体系建立的澳大利亚水环境经济账户（AEEAW）[3]，另一套是澳大利亚气象局（BOM）为了水资源管理的目的制定和推行的水核算标准（AWAS）[4]。

国内对水资源资产负债表编制仍处于理论研究的探索阶段，对于理论基础、编制方法和总体框架的讨论较多。黄卫果和陈红蕊（2014）[5]认为自然资源资产负债表编制对经济发展、领导干部管理、自然资源资产管理等均具有十分重要的意义。甘泓等（2014）[6]论述了水资源资产负债表的研究需要和重要意义，为开展自然资源资产负债表或特定资源资产负债表的编制工作搭建起了庞大的数据库，同时，也在借鉴澳大利亚水核算制度实践的基础上，指出了我国在编制水资源资产负债表的过程中需要注意的问题。张友棠等（2014）[7]以会计理论为前提，运用实物与价值两种计量模式，对自然资源资产负债表的构成要素进行计量和列报。封志明等（2014）[8]站在自然资源核算的角度，回顾目前的各种核算方法，从而探讨自然资源资产负债表编制的框架设想与可能路径。胡文龙和史丹（2015）[9]以可持续发展为基础，在充分借鉴吸收DPSIR模型、环境经济核算体系SEEA2012、国家资产负债表和国民经济核算体系SNA2008的基础上，提出编制自然资源资产负债表的列报体系。另外，还有部分学者就矿产、森林、草地等资源提出了资产负债表编制框架[10-13]，为本文试编水资源资产负债表有很强的借鉴意义。

纵观国内外文献，尽管国内外已有部分关于自然资源资产负债表的相关研究，但较少研究涉及到水资源资产负债表，尤其水资源资产负债表具体编制尚不多见。基于此，本文首先提出水资源资产负债表编制的基础，同时明确水资源资产负债表的编制框架，在此基础上编制了我国水资源资产负债表。

1 水资源资产负债表的编制基础

1.1 基本假设

在传统会计学的基础上，考虑水资源资产负债表的自身特点，本文认为有如下四个基本假设:会计主体、会计分期、持续运营和多重单位计量。

（1）会计主体假设

水资源会计核算主体通常是对核算的空间范围的界定，可以是一条湖，也可以是一个县域、市域、省域，甚至可以是一个国家。

（2）持续运营假设

水资源是可再生资源，可以假定水资源在人类经济活动体系内的循环流动在可预见的未来，是可以持续延续下去的。

（3）会计分期假设

在水资源资产负债表的实际编制中，应当划分会计期间，以便于国家对一段时间内的水资源的状况有详细、直观、及时的认识，并在此基础上对相关领导干部进行任期内考察以及离任审计。本文沿用传统财务会计里的会计分期概念。

（4）多重单位计量假设

水资源资产负债表采用数量、质量和价值并重的计量单位，这也是本文与传统财务会计不同的地方之一。水资源实物量是最容易获取，也是相对比较准确的，它是进行价值计量的基础。同时，不仅要关注水资源资产的数量情况，更要关注其资产质量的变化，质量列报只需要列示期初值和期末值即可，以显示水资源的质量变动趋势。最后，选取合理的定价方式将水资源实物量数据价值化。由于目前尚不存在统一的观点以及相关制度还不完善，所以价值量的计量难度较大。

1.2 基本原则

（1）可靠性原则

水资源资产负债表借鉴了企业资产负债表框架的内涵，将水资源资产生态服务系统以价值化的形式形成了资产负债表，它所表征的水资源资产应可考核，指标的选取必须符合水资源保护的内涵，具备较强的可靠性。

（2）权责发生制原则

权责发生制原则是确认水资源负债的前提条件，没有权责发生制，就不会有水资源负债。这是因为负债从本质上而言，就是会计主体在某一时点上应该承担的“现时责任”。该“现时责任”是主体为了获取资源必须承受的“代价”，无论是现在还是将来，都是必须要偿还的。而确认水资源负债是必要的，如果水资源资产负债表仅反映资产情况，而不反映水资源负债情况，则难以实现揭示生态环境损害责任的目的，因而，本文的研究是建立在权责发生制原则上的。

1.3 核算对象及要素

水资源对于人类而言，初始状态是以生态资产的形式存在的。水资源在人类经济活动体系中的循环流动主要分为三个阶段。第一阶段，当水资源进入人类经济活动时，作为一种生产要素或者是经济资源的形式投入，可以视作一种资产；第二阶段，水资源以产品、服务等各种形式在人类经济活动体系内的循环流动；第三阶段，一轮“水资源周转”结束后，水资源大多会以残余物的形式退出人类经济活动体系，再流转进入到环境系统中，也就是责任主体应承担的水资源负债责任。在水资源流转过程中，水资源作为生产要素或经济资源投入经济活动可被视为资产，而经济生产活动产生的残余物清理作为必须承担的义务可被视为负债。

综上所述，鉴于传统财务会计和环境会计等理论，水资源资产负债表的核算对象可细分为以下三要素：水资源资产、水资源负债和水资源净资产（其中，水资源净资产是指水资源资产超过水资源负债的部分，即水资源资产减去水资源负债后的净值）。遵循“水资源资产-水资源负债=水资源净资产”这一基本会计恒等式。

2 我国水资源资产的确认与计量

2.1 我国水资源资产的确认

资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。因此，可以认为，能够作为水资源资产核算，至少需要具备以下两个条件：第一，权属性；第二，收益性。

水资源的全属性可通过《中华人民共和国水法》的相关规定体现：水资源属于国家所有，农村集体经济组织所有的水塘、水库中的水属于集体所有，各级人民政府对水资源开发利用进行控制和管理。（权属性与资产确认条件的“拥有或控制”相对应）。

水资源的收益性表现在其能够为人类经济社会带来经济利益，同时也能带来生态效益。它可以作为一种生产要素投入到人类经济活动中，生产出预期的产品和服务，创造经济效益。另外，如果人类合理利用水资源，它会对人类的生产、生活等方面产生有益影响，即生态效益。（收益性与资产确认条件的“预期会带来经济利益”相对应）。

2.2 我国水资源资产的计量

根据《中华人民共和国水法》，水资源包括地表水和地下水。本文采用《中国统计年鉴》披露数据的分类方式，即包括地表水和地下水两类，但对地表水与地下水重复计算部分予以扣除。水资源资产质量是影响水资源资产计量的重要因素，因此有必要先分析水资源资产质量表。

表1 水资源资产质量变动表 （单位：100%）

2.2.1 水资源资产质量表

水资源资产质量表可以反映水资源存量的质量状况以及期间变动情况。目前，我国已有可行的质量检测指标，可以根据质量状况分为Ⅰ类、Ⅱ类、Ⅲ类、Ⅳ类、Ⅴ类、劣Ⅴ类或者水质优良、良好、较好、较差、极差等类别，根据类型占比的变化反映质量变动趋势。水资源资产质量表见表1。

2.2.2 水资源资产实物量表

考虑到地表水劣V类水和地下水极差状态的水基本是“黑臭水”或有“毒”有害水，因此，不将地表水劣V类水和地下水极差状态的水计入水资源实物量表，此处取河流、湖泊、水库、省界断面水劣V类水的平均比重作为地表水劣V类水的占比，因此2014年、2015年地表水中劣V类水占比分别为13.88%、14.35%。结合地表水劣V类水和地下水极差水所占比重，可计算得出2014年、2015年有价值的水资源资产实物量，如表2所示。

表2 我国水资源资产实物量表 （单位：亿方）

2.2.3 水资源资产价值量表

针对水资源价值量的计量，还没有统一的方法。目前比较典型的计量方法有影子价格法、收益现值法、支付意愿法和直接市场法。其中，影子价格是指从资源有限性出发，以资源合理分配并有效利用为核心，获得最大经济效益的一种测算价格，是对资源使用价值的定量估计，但这种方法测算时所需的数据量大，计算复杂，实际操作上存在的困难不小；收益现值法就是对自然资源的未来预期收益进行估算并以某一利率将其折现，以此来确定资源价值，但是这种收益是一种预期的未来的收益，跟实际的收益存在偏差，会导致评估的价值量不准确；支付意愿法，是从消费者的角度来衡量自然资源价值，利用消费者对某项自然资源的支付意愿评估自然资源的价值量，但是这种方法没有考虑消费者对自然资源的消费者剩余，难以真实有效地反映自然资源的价值；直接市场法适用于拥有成熟市场价格机制的自然资源价值评估，利用此方法可以简单快捷地计算出自然资源价值量，且以市场价格为标准，具有说服力。

综合考虑各种计量方法和水资源的特性，本文采用市场估价法中的直接市场法。具体的操作方法如下：

单位水资源价格由经济价格和生态价格综合而定，即单位水资源价格=单位水资源经济价格+单位水资源生态价格。其中，单位水资源经济价格=工业用水价格×工业用水权重+农业用水价格×农业用水权重+城市用水价格×城市用水权重；通常认为，单位水资源生态价格视为单位水资源经济价格的7/3，即单位水资源生态价格=单位水资源经济价格×7/3。从而计算得出，2014年单位水资源价格分别为8.39元/吨、8.37元/吨[14]。见表3。

表3 单位水资源价格测算表

基于有价值量的水资源实物量和单位水资源价格，运用市场价值法计算得出水资源资产价值量表如表4所示。

表4 水资源资产价值量表 （单位：亿元）

3 我国水资源负债的确认与计量

3.1 水资源负债的确认

到目前为止，关于水资源负债的概念尚为模糊，国内外观点各异，因此对水资源负债的确认问题是个难点。会计上关于负债的定义是：负债是指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据上述负债的定义不难看出，负债是会计核算权责发生制的产物，从本质上而言就是会计主体在某一时点上应该承担的“现时责任”。该责任是主体为了获取资源必须承受的代价，且无论是现在还是将来都是必须要偿还的。

水资源负债可以视作人类在开发利用水资源的过程中涉及的按权责发生制原则应该予以确认计量的环境保护责任、资源管理责任和可能承担的自然灾害损失。这些责任是各生态责任主体因过去的行为活动或经济业务而应承担的现时环境义务。

确认水资源负债有两个要点：一个是明确权责划分，这也是对领导干部进行考评的依据；另一个是可以用货币计量，用货币来衡量与现时义务有关的损失或代价，从而明确了解将来可能要偿付多少。

3.2 水资源负债的计量

水资源负债产生的根源包括两方面：一是增加或者导致环境压力的那些活动；二是过度使用水资源，违背了代际公平的原则。具体而言，可分为资源耗减负债和环境保护负债。其中，应计水资源耗减负债是指人类使用水资源超过了水资源红线，是一种当代人对后代人的负债；应付环境保护负债是指人类活动导致的环境保护责任，主要是指在经济发展和人类活动过程中对生态环境所造成的损害。

3.2.1 应计水资源耗减负债

任何资源的使用都是有阈值的，当然水资源也存在承载范围。通常，将人均水资源量低于2000m3的状态叫做中度缺水状态，因此，本文将2000m3作为水资源承载的阈值，2015年人均水资源量为2039.2m3，高于水资源承载阈值，不确认水资源耗减负债；而2014年人均水资源量为1998.6m3，低于水资源承载阈值，应将差额作为水资源耗减负债，同样以市场价值法计算，以13.7亿人口为基数，则2014年应确认水资源耗减负债为157.58亿元。

3.2.2 应付环境保护负债

应付环境保护负债是人类经济社会活动导致的环境保护责任，它主要是指在经济发展和人类活动过程中对生态环境所造成的伤害，对于水资源环境保护负债而言，主要是指废水排放负债。本文对此类负债采用环境污染成本来进行计量核算，即经济活动产生的废水导致的环境污染成本，可作为水资源利用过程中带来的水资源负债予以确认。

按照一般资源环境理论，环境污染成本由污染治理成本和环境退化成本两部分组成。环境治理成本是治理需要花费的成本；环境退化成本是指在目前的治理水平下，污染物对环境功能造成的实际损害。

（1）污染治理成本

废水污染成本包括：工业废水污染成本、城市生活废水污染成本、农村生活废水污染成本和畜禽养殖废水污染成本，而工业废水污染成本和城市生活废水污染成本占废水污染成本接近80%，结合帕累托原理和数据的可获取性原则，此处仅以工业废水污染成本和城市生活废水污染成本占废水污染成本作为废水污染成本。

根据《中国环境统计年报》2015年废水排放总量为735.3亿吨，其中工业源199.5亿吨、城镇生活源535.2亿吨；2014年废水排放总量为716.2亿吨，其中工业源205.3亿吨、城镇生活源510.3亿吨。《中国环境统计年报》公布了2005年和2010—2013年各地区和行业的工业和生活废水实际治理成本，可以通过折算这几年的单位治理成本，取均值代替单位污水治理成本，经计算得：工业废水污染治理成本取2元/吨，城镇生活废水污染治理成本取1元/吨。

工业废水污染治理成本：

2014年：205.3×2=410.6亿元

2015年：199.5×2=399亿元

城市废水污染治理成本：

2014年：510.3×1=510.3亿元

2015年：535.2×1=535.2亿元

废水污染治理成本：

2014年：（410.6+510.3）/75%=1227.87亿元

2015年：（399+535.2）/75%=1245.60亿元

（2）环境退化成本

环境退化成本通常需要几年甚至几十年的时间才能反映，目前并没有官方统计数据。本文参考史丹等人分析的“2006年废水的单位污染物引起的环境退化成本为4.5元/吨”，计算2014年、2015年水资源的环境退化总成本分别为923.85亿元、897.75亿元。见表5。

表5 水资源负债价值量表 （单位：亿元）

4 我国水资源资产负债表

在已有资产、负债信息的基础上，结合会计恒等式“资产=负债+所有者权益”，编制出我国2015年期初、期末的水资源资产负债表，如表6所示。

表6 水资源资产负债表 （单位：亿元）

5 总结

本文以我国水资源为研究对象，在提出水资源资产负债表编制的假设、原则、核算对象及要素的基础上，提出我国水资源资产、负债的确认标准以及计量方法，并试编了我国水资源资产负债表。通过研究得出如下结论：

（1）从资产与负债的确认角度来看，水资源一方面作为一种生产要素参与人类经济活动体系，其权属性和收益性满足作为资产的确认条件，可以确认水资源资产；另一方面，水资源又以人类活动残余物的形式退出人类经济活动系统，或者水资源的使用超过承载阈值，可以确认水资源负债。

（2）从计量角度来看，水资源资产采用“数量+质量+价值量”计量的方式，考虑到水资源已经有成熟的市场价格，鉴于实际操作的可行性和数据的可获得性，本文选用市场估价法中的直接市场法对水资源资产进行价值计量；对于水资源负债，本文采用“数量+价值量”的计量方式，利用直接市场法和预估法对其进行价值计量，水资源负债计量过程必须考虑水资源的承载阈值。

（3）从列报框架角度来看，本文采用先分别编制水资源资产表（实物量、质量、价值量）和水资源负债表（实物量、价值量），在此基础上，初步编制了我国2015年期初、期末的水资源资产负债表，较为直观地反映出水资源静态指标和动态情况，为后续编制水资源以及自然资源资产负债表提供一种借鉴。