新租赁准则的会计处理探析

佟佳慧 黄玉敏 娄雨晴

[摘 要]2018年12月13日，新修订的《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2018]35号）由财政部发布。实施主体包括在境外上市但采用企业会计准则或者以国际会计准则为基础编制财务报表的企业或在境内外上市的企业，该准则自2019年1月1日起施行，剩余采用企业会计准则的企业从2021年1月1日起执行新租赁准则。

[关键词]新租赁准则;会计处理;使用权资产

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.06.011

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2019）06-00-02

0     引 言

《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称新租赁准则）主要是将经营租赁和融资租赁合二为一，取消了二者之间的分类，将承租人会计处理由“双重模型”修改为“单一模型”，要求承租人对租赁通过确认使用权资产和租赁负债（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）进行处理。同时，新租赁准则进一步完善了可变租赁付款额、租赁发生变更等情形的会计处理，并对其他短期租赁的识别、确认、计量做出了相应规定。该准则的修订并未对出租人会计有太大改动，但是对于依赖经营租赁业务的承租企业有着巨大的影响，具体表现在会计处理方法、财务报表及相关财务指标的变化，如租赁资产和租赁负债会明显增加，EBITDA和折旧及摊销也会明显上升。

1     新准则的修订内容

1.1   完善租赁的识别、确认、拆分和合并

原租赁准则下经营租赁与服务的会计处理区别不大，也就是说，尽管在会计处理的过程中没有将二者区分清楚，二者的结果差异也不会太大。而此次修订后，由于准则明确要求承租人要确认有关经营租赁的权利和义务，使租赁和服务的会计处理具有非常明显的区别，在此背景下，如何准确识别租赁是会计处理上最重要的问题。因此，新租赁准则引入了“控制”“已识别资产”等概念，对区分租赁和服务、识别确认租赁具有重要作用。

1.2   承租人会计处理由双重模型修改为单一模型

原准则制定的以“风险和报酬转移为基础”的双重模

型——融资租赁与经营租赁，承租人在进行会计处理时不需要确认使用权资产和租赁负债。但是，双重模型对融资租赁与经营租赁的区分会给会计处理带来不同的实务问题。为解决融资租赁与经营租赁的明线划分及会计处理迥异带来的实务问题，新租赁准则取消了租赁分类，即分为融资和经营两部分，要求在会计处理过程中对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁都需要进行确认租赁负债和使用权资产，对资产和负债分别确认累计折旧和利息费用，由双重模型修改为单一模型进行会计处理。

1.3   修订租赁分类原则及对应的会计处理

新准则对有关出租人的部分会计处理并未有太大改动，仍然适用融资租赁与经营租赁的双重模型;新租赁准则更看中交易的实质，而非是否签订合同的形式。同时，新准则对租赁分类的规定更原则化，同时也完善了相应的会计处理方法，并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他情形，使租赁的分类更加清晰完善。除此之外，根据实际会计处理的需要，新准则增加了出租人为生产商有关融资租赁会计核算的规定。

1.4   与收入准则衔接并修订售后租回交易会计处理

根据《企业会计准则第14号——收入（2017）》的最新颁布，有关售后租回交易的会计处理、新租赁准则进行了相应调整。第一，按照新收入准则确定售后回租中的资产交易是否能够满足收入确认条件。对于资产交易满足销售条件的，承租人要确认并计量租回形成的使用权资产，通过按原资产账面金额中与所保留使用权有关的部分进行确认。第二，将已经转给承租人的部分资产确认为相关损益，出租人根据相应准则对资产购买进行适当的会计处理，资产出租适用本准则。第三，若资产交易不满足销售条件的，承租人应当将被转让资产和取得的转让价款确认为金融负债，此时买方确认计量使用权资产，并将转让金额进一步确认为金融资产。

1.5   改善承租人的后续计量内容

原租赁准则未对租赁期开始日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理做出明确规范，导致实务中多有争议且会计处理不统一，因此，新准则对此有了重大改进，以期解决实务中的争议，使会计处理能够统一。此外，新租賃准则明确规定了发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人行使相应选择权，承租人应当对其是否合理进行重新评估，确定是否行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权。

1.6   补充与租赁相关的信息披露和列示

由于会计处理模型改变，旧准则在承租人对租赁信息列示和披露方面的规定已不适应现代会计的要求，而新租赁准则完善了相关信息披露和列示原则，不仅对租赁相关使用权资产、租赁负债、折旧和利息、现金流出等在财务报表中的列示做出了明确规范，还完善了租赁信息披露要求。在出租人方面，新准则也进行了补充，主要增加了一些信息的披露要求，包括出租人对租赁资产风险报酬管理情况，以及融资损益、销售损益、与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入、经营租赁的租赁收入等。

2     使用权资产的会计核算

对于一项租赁准则规范的合同，在租赁期开始日，承租人应当对所有租赁确认为使用权资产和租赁负债。新准则定义了“使用权资产”，指承租人在租赁期内使用租赁资产的权利，重新定义了“租赁开始日”，指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。在初始计量时，新准则明确了使用权资产初始入账成本的构成，即租赁负债+租赁预付款+租赁激励+初始直接费用+预计拆除/移除/复原/恢复成本;新定义了“租赁激励”，指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠;重新定义了“初始直接费用”，指为达成租赁所发生的增量成本;重新定义了“预计拆除/移除/复原/恢复成本”，指承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

3     租赁负债的会计核算

首先，租赁负债应当明确租赁负债的折现率，即为租赁内含利率或承租人增量的借款利率，不再使用租赁合同规定的利率。其次，初始计量按照租赁开始日还未支付的租赁付款额的现值确定，在计算现值时折现率应当采用租赁内含利率，若没有办法确定租赁内含利率，应将使用承租人增量借款利率作为折现率。租赁内含利率是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。租赁负债的利息费用按照“固定的周期性利率计算”，不再使用实际利率的提法。

4     应用举例

案例：2018年12月15日，甲公司与乙公司订立了一项租赁合同，合同约定甲公司于2019年1月1日起租给乙公司10台设备，每台设备价值500万元，租期3年，每年年末支付租金1 000万元。假设不考虑通货膨胀，采用选取2007年12月31日到2017年12月31日10年间的人民币贷款基准利率的平均值作为租赁折现利率，计算结果为7%，乙公司2019年至日后应付租金情况如表1所示。乙公司会计处理过程如下。

根据合同约定，2018年12月15日为租赁开始日，2019年1月1日为租赁期开始日，假定合同中没有优惠续租等条件，则可以根据租赁付款额现值确定使用权资产和租赁负债，根据测算结果，租赁付款额现值为2 623万元。按照新租赁准则的要求，需要对使用权资产和租赁负债单独列示，具体分录如下。

借：使用权资产        2 624

贷：租赁负债     2 624

使用权资产和租赁负债的后续计量。根据新租赁准则对承租人会计处理的规定和要求，需要对所有的使用权资产在租赁期间采用平均年限法计提折旧，对租赁负债确认利息费用，采用摊余成本法进行计量，并相应调整其余额。该设备的估计使用年限为10年，已使用3年，期满无残值。2019年末应确认使用权资产折旧和租赁负债摊余成本和利息费用如表2所示，相关会计分录如下。

借：財务费用           183

租赁费用            752

贷：银行存款     935

借：主营业务成本   328

贷：累计折旧     328

5     结 语

使用权资产和租赁负债是《企业会计准则第21号——租赁》新提出的需要确认的科目，企业在实务中应对使用权有正确的理解，从而准确进行租赁的识别、拆分及合并，完善租赁的初始计量和后续计量及披露。同理，租赁负债入账价值是按照尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量，也需要正确理解，在实务中应当重点关注。笔者结合自己的学习体会，对比分析了新修订的租赁准则与原租赁准则之间在承租人会计处理上的变化，希望能够为相关研究提供借鉴。

主要参考文献

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[4]严灿红.新会计准则下售后租回的会计处理探析[J].商业会计，2009（2）.