无形资产跨境交易的税收风险及应对

孙亚平 高艳荣

内容提要：技术、商标等无形资产，在日益全球化的生产过程中起到了关键作用。由于无形资产的形式隐蔽、不易估值等特性，使得无形资产跨境交易成为跨国公司的重要避税手段，造成税收的流失并影响到国与国之间的利益分配。我国无形资产的跨境交易面临着制度性税收风险和管理性税收风险，随着交易规模的扩大，税收风险也有所增加。应从加强国际税收协调、完善税制、建立多部门合作机制等多方面进行合理应对。

一、前 言

随着经济发展，尤其是数字经济时代的来临，无形资产以技术知识、设计和商标等形式在日益全球化的生产过程中起到了关键作用。据统计，全球贸易当中约有三分之二是无形资产的贸易，其中知识产权是企业维持其无形资产竞争优势的重要手段。根据世界知识产权组织发布的《2017年世界知识产权报告：全球价值链中的无形资本》，无形资产在当前的国际制造业中起到了关键作用，无形资产价值大约占制成品总值的30.4%，相当于5.9万亿美元，揭示出全球销售的制成品近1/3的价值源于品牌、外观设计和技术等无形资产。由于无形资产不具有实物形态，使其交易具有一定特殊性，比如形式隐蔽、不易估值等等。这些特性给无形资产交易，尤其是跨境交易提供了新的避税方式，为各国政府带来了较大的税收风险，使该领域的税收研究成为各国关注的重点。

随着无形资产跨境交易规模的扩大，很多学者开始关注无形资产价值的衡量及可能给政府带来的税收风险。Hastbacka（2003）提倡建立无形资产数据库，这样在跨国公司内部转让无形资产的过程中就可以很好地确定无形资产价值。Thomas Neubig，Sacha Wunsch-Vincent（2017）提出，无形资产的跨境流动对于分析现代经济运作至关重要，但跨国公司的税收筹划行为严重扭曲了跨境无形资产交易的数据，并带来许多国家尤其是高税率国家的税收流失。经合组织（OECD）发布的BEPS行动计划最新成果中，对无形资产的转让定价研究有了全新框架，提出全球价值链分析的新视角，成为各国开展无形资产跨境交易反避税行动的新起点。国内学术界对无形资产的研究相对零散，主要侧重对国外既有成果和制度的归纳。邬展霞（2015）通过对美国葛兰素公司的无形资产转让定价案例，总结了转让定价反避税的调整方法。樊勇和侯京玉（2017）认为我国在无形资产跨境贸易中存在双向税收流失问题，并提出从无形资产界定、转让定价调整方法以及转让定价惩罚机制等方面完善无形资产反避税制度的建议。因此国内文献单纯从转让定价角度研究无形资产的文献较多，且多数是对国际经验进行借鉴或以案例作为研究基础，从税收风险角度系统研究无形资产跨境交易的文献较少。当前形势下，除借鉴西方发达国家先进的理论和较为完善的规制建设外，还应当结合我国的制度背景和征管能力，对无形资产跨境交易的税收风险进行系统分析。

二、无形资产跨境交易成为跨国公司重要避税手段

无形资产跨境交易一般以专利费、特许权使用费等形式进行价值补偿。据世界发展指标数据库的数据，在1990年至2015年期间，特许权使用费的收入和支付以每年10%的速度快速增长。但特许权使用费的收入中，99%是由高收入国获得，其中美国是无形资产最大的净出口国。由于无形资产以科技创新为先导，我国作为发展中国家，长期处于无形资产的净进口状态。表1显示了2015年部分国家知识产权使用费的收入和支出数据，收入大于支出的国家主要是美国、日本、英国等发达国家，其中美国的收支差额达851.7亿美元，居于首位；而支出大于收入的国家中，收支差额最大的是爱尔兰，达到676.57亿美元，其次是中国，达到209.38亿美元。中国知识产权贸易的巨大逆差，与美国的巨大顺差形成强烈对比。随着我国资本输出进程的加快，国内公司向境外企业提供专利技术、商标等无形资产的现象也略有增加。根据目前发展，我国仍将长期是无形资产转让的净进口国。

表1 2015年部分国家知识产权使用费收支情况 单位：美元（百万）

但无形资产具有无形性、独占性和不确定性，正是利用这些特点，跨国公司可以通过更加隐蔽的手段进行避税，主要通过关联企业间的知识产权交易及研发服务等形式，对其无形资产的跨境交易进行特殊安排。如图1所示，2015年全球知识产权使用费支出为3588.07亿美元，而知识产权使用费收入仅为3187.12亿美元，两者相差400多亿美元。这其中有很多原因，比如知识产权使用费只是无形资产作价的其中一种形式，还可以研发费等其他名义进行计算。另外，某些跨国公司交易时，并不对无形资产作价，而是直接进行交换，也会导致数据的扭曲。但跨境无形资产交易数据的扭曲还有一个重要原因是跨国公司的避税行为。如今，无形资产的所有权在企业集团内是可以流动的，企业通过税收筹划，将利润从高税率国家的子公司转移至低税率国家的子公司，从而实现利润在全球范围的分配，达到规避税收目的。一般而言，某国子公司相对于跨国公司其他国家子公司的税率越低，其无形资产投资水平越高。据估计，税收诱使的净利润转移可能超过全球使用知识产权使用费支出（CUIP）的35%，在部分高税率国家这个数字可能更高。

图1 2015年无形资产跨境流动和税收诱使的利润转移

通常情况下，处于低税率国家的子公司是无经营实质的，其无形资产的收入和支出也往往不能被准确度量。图2展示了跨国公司利用无形资产跨境交易进行避税的典型路径。

图2 无形资产跨境交易的避税模型

图2 中展示的是在无形资产的开发国和使用国都是高税率的情况下，引入一个低税率国的关联实体，通过跨国公司的操作，可以将利润转移到低税率国：首先，高税率国的公司A作为无形资产的开发者，将无形资产出售或授权给低税率国的关联公司B，如果收购价格或许可费被低估，那么利润可以从公司A转移到公司B。然后，公司B授权高税率国的公司C使用无形资产，如果无形资产的交易价格被夸大，那么利润可以从公司C转移到关联公司B。在该模型中，跨国公司将大部分利润转移到低税率国的公司B，从而降低整体税收负担。例如，欧洲传统的避税地爱尔兰，其12.5%的公司所得税率在欧盟处于最低水平，吸引了诸如苹果公司、微软公司、谷歌公司等跨国公司，利用无形资产交易进行跨国避税安排。而主权国家对跨国税源的界定，不仅面临税制和征管上的挑战，而且还面临技术管理上的障碍。随着近些年各国反避税活动的加强，一些跨国公司开始重新安排关联公司间的无形资产交易，更倾向于选择那些既有实际研发活动又对无形资产持有宽松税收政策的国家。

我国正处在经济转轨发展时期，对于通过输入先进生产工艺、管理经验和文化品牌等无形资产类生产要素的需求相当迫切。作为无形资产的净进口国，我国境内企业受让境外关联企业无形资产所有权和支付使用权费用的业务频繁发生，每年有巨额资金以知识产权使用费等形式流出，对外支付费用占企业利润比例较高，费用支出与利益流入不匹配。同时，由于我国的外商投资企业多数是跨国公司的关联企业，伴随着我国科技实力的增强和人口素质的不断提高，越来越多的跨国公司选择赋予其在华分支机构以研发功能，意味着诸如专利、专有技术等无形资产的跨境交易会更加频繁，随之而来的必然是越发普遍的无形资产跨境交易问题。据国家外汇管理局发布的数据显示，2017年，我国知识产权使用费贸易总额为333.84亿美元，同比增长32.7%。其中知识产权出口额为47.86亿美元，同比增长311.5%，增速居国内服务贸易之首。因此，我国在无形资产的跨境交易中存在着“引进来”和“流出去”的双向税收风险，需要严加防范，对其进行有效识别、分析和应对，以提高税收征管质量和效率。

三、无形资产跨境交易带给我国的税收风险

国家和纳税人都是税收关系的主体，都会发生税收风险。对于国家，税收风险目前还没有统一的定义，一般来说，国家税收风险是指在税收管理过程中遭遇的损失和不确定性，主要表现为税收制度不健全带来的矛盾性、税收征管水平不高带来的损失性和纳税人纳税遵从不高带来的流失性，具体可分为制度性税收风险和管理性税收风险。

（一）制度性税收风险

制度性风险是指因税收法律不健全、税收政策不确定及税收管理机制不规范等带来的风险。无形资产跨境交易带给我国的制度性风险主要有以下几方面：

1.各主权国家对无形资产税收政策的差异带来的税基侵蚀风险

无形资产的跨境交易多发生在国际关联企业之间，往往涉及多个国家。由于各主权国家的经济政策及税收制度存在较大差异，导致对无形资产的所得产生双重征税或双重不征税的情况，或者对同一纳税人的同一笔所得产生税收管辖权的冲突，这种冲突通常需要通过双边或多边税收协定进行协调。

例如，欧盟多国实施的“专利盒”或“知识产权盒”税制，该类税制的核心在于，企业通过专利及其他知识产权形式所获取的有关收入，允许适用优惠税率，以降低无形资产所获得收入的实际税负并促进科研成果的转化。但此类税制往往成为国家间吸引无形资产及其收入的竞争工具，并为跨国公司的避税安排所利用。该类避税安排的典型模式可以简化为：跨国公司在研发地国家成功研发无形资产后，通过成本分摊协议、特许权使用费等形式，由设立在专利盒税制实施国的受控外国公司持有并运营，无形资产产生的所得由此流入此受控外国公司；而该受控外国公司往往是仅仅持有并运营无形资产，并无其他实际经营活动。跨国公司实施此类安排，主要是利用专利盒制度实施国的低税率。实践中，为吸引无形资产向本国转移，各国竞相放宽“专利盒”税制的限制条件，使无形资产产生的利润大量流向“专利盒”税制实施国，不仅侵害他国税基，同时由于本国专利盒中的税率极低，也造成本国的税基侵蚀。中国目前尚未单独实施专利盒税制，随着越来越多的跨国公司将研发活动放于我国，跨国公司存在着将无形资产的所有权及其经营所得向外转移的动机，使我国面临着较大的税基侵蚀风险。

2.对无形资产的定义范围狭窄且不一致，导致课税对象不明确

对无形资产进行定义，各国采用的方法主要有两种：第一种是采用正列举法，同时制定兜底性条款。如美国、印度等国家，在列举常见无形资产种类的同时，指出其他类似产品也包含在内。第二种是排除法，模糊定义。如德国对无形资产定义十分宽泛，除了有形资产外，无论是否受法律保护，均属于无形资产范畴。其中通过正列举方式对无形资产进行定义的做法较为普遍，大部分国家包括我国在内都是采用这种做法。但是面对日新月异的无形资产避税手段，传统的正列举法难以穷尽无形资产的所有种类，给跨国公司留有可操控的避税空间，给国家带来税收流失风险。

由于我国尚未制定针对无形资产的专门性法律法规，目前对其定义主要有会计视角、税法视角等。在不同视角下，无形资产的内涵和外延存在一定的差异。

表2 不同文件对无形资产的定义范围

由表2可以看出，企业所得税法及其实施条例基本沿用了会计领域中无形资产的定义；《特别纳税调整实施办法》主要是针对企业的转让定价行为进行管理，对无形资产的定义进行了一定的扩展，将客户名单、营销渠道、商业秘密和专有技术等纳入了无形资产范围。全面推开“营改增”试点通知中对无形资产的定义范围又进一步扩大，也在一定程度上说明无形资产已成为税务机关关注的重点。但是在上述法规政策中，企业所得税及其实施条例法律效力最高，而对无形资产的定义范围却低于《特别纳税调整实施办法》及全面推开“营改增”试点通知这些规范性文件。这种偏差使得课税对象难以确认，也使得纳税人对《特别纳税调整实施办法》等规范性文件的合法性产生疑虑，易引发征纳双方的争议。

3.无形资产交易价格调整方法的规定缺乏可操作性导致的税收流失风险

由于无形资产的独占性和价值的不确定性，因此对于无形资产交易价值的评估和税收调整存在一定难度。而我国目前对于无形资产跨境交易价格的确定，没有制定专门的法律法规，在《企业所得税法》中列举了五种常用的转让定价调整方法，《特别纳税调整实施办法》又进一步明确了调整方法适用的对象，但只是笼统规定该方法适用于有形资产、无形资产、提供劳务和资金融通这四种交易类型，并没有对无形资产单独规定，这种捆绑式做法不利于征纳双方对无形资产交易价格调整的理解和把握。而且五种调整办法中的可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法，均建立在存在可比非受控交易的基础之上，因此这三种方法并不适用于无形资产。原因在于无形资产具有独占性及专有性，若以非关联企业之间的交易价格作为参照的依据，在市场中难以找到相似产品的交易信息，即缺乏可比数据。例如苹果公司的国际销售公司（ASI）每年通过间接向国际营运公司（AOI）支付特许权使用费来实现利润转移。而税务部门对于ASI公司支付的特许权使用费的评估存在困难。若采用再销售价格法或成本加成法，都将受困于对市场可比交易或同类产品的寻找，从而难以准确度量其成本或利润。

相比之下，以利润为导向的交易净利润法和利润分割法，由于受可比交易的限制较少，而易被采用，尤其是利润分割法。《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》中还强调了无形资产的收益分配应当与关联交易各方对无形资产价值的贡献程度相匹配，对于确定合并利润和价值贡献的无形资产跨境交易类型有很大帮助。但利润分割法缺乏统一的客观标准，合并利润在不同国家的关联企业之间进行分配时，仍然可能面临双重征税或双重不征税的问题，实际操作中仍存在困难。

（二）管理性税收风险

管理性风险是指税务征管过程中，因信息不对称、管理职能交叉，或者税务行政人员对税收政策理解有误、执行不力等情况造成的税款流失。在无形资产的跨境交易中，主要存在以下两方面的税收管理性风险：

1.无形资产跨境交易的形式多样，不易全面监管

随着经济全球化及科技发展，无形资产跨境交易的内容愈加广泛且形式多样，使跨国税源的分布呈现广泛性、隐蔽性和流动性较强等特点。尤其是无形资产中的技术交易，在交易发生的时间、环节、数额及具体交易方式上，都有着很大的不确定性。如果税务管理部门缺乏有效的监控手段，不能及时准确地获取有效信息，将会造成税源流失。

表3 技术类无形资产交易的分类

表3展示了技术类无形资产交易的分类，分为正式交易和非正式交易。其中，正式交易中的技术转让行为都有记录可查。而非正式交易中，比如非书面的交叉许可安排和未记录的关联公司间的技术转让，这类交易方式都是隐性的，没有具体的合同或财务信息，从而没有可以用来推断企业间无形资产转移的记录。显然，这也是非法使用无形资产和所有权的情况，并带来税收流失风险。

但需要注意的是，即使在正式交易情况下，即技术转让方和受让方订有正式的合同并具备财务记录，也存在税收流失风险，这主要源于对无形资产的估值较为复杂。而核定交易对象的价值量是税务机关进行征税的前提，对于诸如知识产权、版权等无形资产，由于其独占性、专有性、开发过程的风险性以及未来收益的不确定性，税务部门难以对其价值进行计量。我国在资产评估技术、独立交易价格确认等方面仍存在较多薄弱环节，为企业逃避税收留下一定空间。

2.基层税务人员素质与管理要求不匹配

随着跨国、跨地区、跨行业的大型企业集团的相继涌现，以及税源国际化和跨区域化趋势的日益明显，基层税务人员的征管能力显得愈加匮乏。而无形资产的跨境交易往往发生在国际关联企业之间，业务复杂且具体事务多由税务中介机构参与筹划，税务征管工作尤其严峻。当前，基层的税务征管事务普遍存在管理手段落后及人员素质与管理要求不匹配的问题，在信息技术层面难以全面掌握企业的真实情况。尤其是通晓税收、财务、外语、资产评估等专业知识的综合性人才相当匮乏。比如，外资企业普遍使用的ERP系统软件，已突破了传统财务管理的模式，没有账簿和各种纸质资料，会计核算仅是系统中的一个模块，要了解企业的各种应税收入，单从一个模块获取的信息是不足的，需要既懂信息技术又懂会计审计的专业人才才能全面把握相关信息。此外，税务人员因受到自身业务能力的限制，在对政策的理解和认识上也会存在偏差，极易引发征纳矛盾。

四、我国应对跨境无形资产税收风险的建议

2015年10月，OECD发布BEPS行动计划的全部成果，为国际税收领域应对税基侵蚀和利润转移提供了良好范例，为建立新的国际税收分配体制起到重要推动作用。其中有关无形资产交易的规则，对各国税务机关应对无形资产跨境交易的税收风险具有重要的指导作用。我国税务部门于2015年发布的16号公告和2017年发布的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》，已借鉴了BEPS项下关于无形资产的部分研究成果。随着无形资产跨境交易的快速发展，我国应结合现行税收法律法规环境和税收征管能力，继续加强和完善无形资产跨境交易的税收管理。

（一）国际层面上加强无形资产的税务协调与合作

无形资产跨境交易涉及数个国家，单边性的国内法难以对其进行有效监管，比如各国竞相实施的“专利盒”税制，带来实施国和东道国政府的税收流失，通过多边税收协调才是解决问题的根本途径。目前，全球范围内约半数国家签署了《税收事务行政互助多边公约》，以此作为国际税务协调的基础。OECD的BEPS行动计划也为包括无形资产在内的跨国公司国际避税行为提出了限制性规定。我国应充分利用相关契机，积极促进BEPS行动计划在我国及相关国家的落实，加强国际税务协调与合作，减少各国由于无形资产税收政策的差异带来的税基侵蚀风险。但国际多边协定在细节上还有诸多待完善之处，且BEPS行动计划中涉及无形资产的内容尚未得到国际普遍认可，因此要注重从区域协调层面加强无形资产跨境交易的国际合作。

（二）立法层面完善国内税制

1.完善无形资产的定义

因为无形资产的复杂性，其定义不应局限于成文的法律法规中，而应结合实际操作情况。我国对无形资产采用列举法，与BEPS行动计划的内容相比，定义范围较为狭窄。OECD在其发布的《无形资产讨论草案的修改稿》中也曾指出列举法存在缺陷，不能保证课税对象的完整性和全面性，并强调功能、风险和资产分析对识别无形资产及其在受控交易中对价值创造贡献度十分重要。因此对无形资产需进行宽泛化定义，而不应拘泥于种类，为税务征管机构应对新型无形资产避税形式预留充足的执法空间。

2.细化无形资产的价格调整方法

对于国际上公认的适合无形资产转让定价使用的方法如利润分割法，有必要对其进行详细具体的阐述，包括各种方法使用的具体程序、适用的前提条件等。同时引入OECD对无形资产利润分割的六步分析法，根据各参与方在无形资产的开发、提升、保护、维护和使用这五大环节的贡献度来确定其利润归属。而对于提供资金的关联企业，应根据其是否参与开发或执行无形资产相关功能而进行利润的分配。另外，参考OECD的做法，对无形资产的价格调整方法进行详细说明，并辅以详解的相关案例进行阐释。此外，所选用的案例条件尽可能从简到繁，这样有助于我国税务部门能更好地理解和运用相关调整办法，以便在无形资产反避税调查中更好地维护我国的税收权益。

3.完善税收安排信息披露制度

税收安排信息披露制度正成为全球应对避税问题的重要手段，OECD也于2015年发布了BEPS分国信息披露执行措施。该制度有利于税务部门及时收集纳税人对于税收安排的相关信息，尽早识别纳税人的不合规行为。对于无形资产跨境交易而言，该制度可以提升其交易行为的透明度，降低税务部门对通过无形资产避税业务的识别成本。目前，美国、英国、加拿大等国已建立了税收安排信息披露制度，而我国当前主要是依靠税收安排的事后信息，如企业所得税汇算清缴、纳税评估、同期资料管理等数据资料，来甄别避税对象和避税行为，但该类做法难以全面锁定案源，且无法起到事前威慑避税行为的作用。因此，我国也应及早建立全面的税收安排信息披露制度。

（三）从操作层面提高对无形资产税收风险的识别和应对

1.建立多方合作机制，加大第三方信息的获取能力

无形资产的跨境交易通常涉及的信息量大、范围广，税务部门掌握的往往是企业的基本信息和直接与纳税相关的信息，而对税收产生重大影响的间接信息或事项往往难以及时获得，有必要与相关部门积极合作，加强部门间的信息交换，拓宽无形资产独立交易价格信息来源。通过建立多方合作及信息共享制度，与外贸、工商、海关、商检、银行等部门及时交换企业并购或转让情报，以及对外支付特许权使用费等信息，拓展跨国税源信息采集渠道。比如，部分发达国家规定，对大额现金交易及洗钱嫌疑等行为，银行有义务向管理当局（包括税务部门）及时报告。为加快建立对无形资产跨境交易的税收保障制度，我国也应建立类似监管机制。

2.提高税务执法人员的专业技能

提高税务人员招收标准并定期培训，提高无形资产反避税的业务水平，培养通晓国际税收、资产评估、财务、外语、国际贸易、谈判技巧等专业知识的综合性人才，以提高税务执法人员的专业技能。此外，对于无形资产价值的评估和计量，包括与无形资产进行捆绑交易的技术支持和培训等服务的评估，充分依靠专业评估机构和行业协会的意见，建立与行业协会或行业主管部门的信息交流或沟通机制，以配合税务人员对无形资产跨境交易的税务管理。