税收征管中的区块链技术应用：基于“不可能三角”的思考

许 文 施文泼

内容提要：区块链在税收征管中的应用是目前税收信息化建设的重要方向和热点。本文在对现行有关税收领域应用区块链技术的研究进行综述基础上，基于区块链的技术特点和现行应用情况及税收征管的自身属性，运用区块链的“不可能三角”观点分析了税收征管应用区块链技术可能存在的局限性，并提出了国内推进税收征管中应用区块链的方向和可能途径。

区块链①一般认为，区块链是一套可信任的分布式数据库“账本”，区块链技术是一种分布式数据存储、点对点传输、共识机制、加密算法等技术的新型集成应用，具有去中心化、开放性、防篡改、匿名性等特点。是近年来信息技术最重大的技术创新之一，其不仅带来信息技术的更新迭代，也有可能改变运用大数据的方式。由于区块链所具有的独特优点和应用前景，有关区块链在各个领域的应用研究正在积极开展，税收征管也不例外。目前关于区块链在税收征管中应用的国内外研究也逐渐增多，部分已探讨了区块链在税收征管中的可能领域和相关前景。同时，国内外也开始出现区块链在税收征管中应用的实践。但税收征管有其自身的特殊性，且区块链技术也存在着应用中的“不可能三角”问题，有必要将两者结合起来进行分析和探讨。

一、区块链技术应用于税收领域的价值分析

自中本聪在2008年提出“区块链”的概念以来②Nakamoto，S.（2008）.Bitcoin：A Peer-to-peer Electronic Cash System.https：//bitcoin.org/bitcoin.pdf.，区块链技术已经在全球得到迅猛发展。尽管区块链最早被提出来的应用领域是加密货币的发行、储存和交易，但是，区块链技术的价值要远远超出于此。作为一种创新性的数据存储和传输系统，区块链在诸多领域具有潜在的应用价值，许多重要行业已经开始探讨乃至尝试运用区块链技术，对传统业务流程进行改造，以节约成本、提高效率。比如在不动产登记上，应用区块链技术可以更好地提高所有权的透明度，追踪其历史记录，减少欺诈和纠纷。③Ishmaev，G.（2017）.Blockchain Technology as an Institution of Property.Metaphilosophy，48（5），666-686.瑞典、巴西等国家已正式开始利用区块链技术推动土地和房地产所有权登记。①Young，J.，Sweden Officially Started Using Blockchain to Register Land and Properties.2017-07-06，https：//cointelegraph.com/news/sweden-officially-started-using-blockchain-to-register-land-and-properties.在食品流通领域，区块链技术同样对食品安全有很强的价值和应用潜力。通过区块链，食品从源头到分销网络到最终客户的全过程都是可追溯的，因此可以帮助防止欺诈和预防食源性疾病。②Ahmed，S.，&Broek，N.t.（2017）.Food Supply：Blockchain Could Boost Food Security.Nature，550（7674），43.

在国家层面，各国普遍认识到区块链技术的潜在应用价值，并纷纷从国家战略层面进行关注与推动。③张耘，2017，《全球部分国家和地区的区块链战略》，http：//www.istis.sh.cn/list/list.aspx?id=105。如爱沙尼亚，早在几年前就已经将区块链技术和分布式账本运用于公共服务和电子政务，其采取的无钥签名基础架构（Keyless Signature Infrastructure，KSI）实现了政府及个人活动记录的透明化与问责性，由此极大地提升了民众对公共事务的参与度和政府公共服务的效率。④Government Office for Science，2016，Distributed Ledger Technology：Beyond Block Chain.https：//www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/492972/gs-16-1-distributed-ledger-technology.pdf.我国对区块链技术的应用同样也越来越重视。2016年12月国务院印发《“十三五”国家信息化规划》，首次提到“加强区块链等新技术基础研发和前沿布局”。2017年，国务院办公厅印发《关于积极推进供应链创新与应用的指导意见》，再次明确提到“研究利用区块链、人工智能等新兴技术，建立基于供应链的信用评价机制”。

从税收领域来看，由于区块链透明性、不可篡改等核心特性极度契合税收征管的内在需要，因此区块链技术可以用来改造税收征管制度，并可能在税收领域引发革命性的变化。⑤Steveni J.，Smith P.，2016.Blockchain-will it Revolutionize Tax?PWC Tax Blog，http：//pwc.blogs.com/tax/2016/07/blockchain-will-it-revolutionise-tax.html.区块链技术在税收领域的应用价值主要体现在以下几个方面：

第一，区块链的透明性可以提供全面翔实的涉税信息。区块链是一个基于分类算法的分布式数据库，所有的网络成员都可以查看和验证数据的真实性。在同一时间段内，区块链系统中的信息具有开放性、详细性和不变性，因此能够更可靠、全面地记录经济交易、所有权转移、资金往来等涉税信息。

第二，区块链的不可篡改性可以帮助减少税收欺诈，提高税收遵从度。作为分布式数据库，数据被输入后就无法被修改。这使得欺诈和错误更容易被发现，并降低了不遵从税法的风险。⑥PwC.，2016，HowBlockchain Technology Could Improve the Tax System.http：//pdf.pwc.co.uk/how-blockchain-couldimprove-the-tax-system.pdf.尽管区块链技术无法从源头上阻止错误信息被输入系统，但在系统的运行过程中，数据的全程透明和不可篡改使得错误信息和欺诈行为更容易被发现。这一点在增值税的征管中特别有用，它可以有效追踪增值税是否已经缴纳及其缴纳地，从而减少偷税和骗税行为。同时，区块链技术的使用也可以降低纳税人，特别是小微企业和个人的税收遵从成本，提高纳税人的税收遵从度，并提高税务机关对其微观交易行为的监督能力。

第三，自动执行的智能合约下，经济交易可以实现实时或近乎实时的记录，有助于提高征税效率。在传统的税收征管制度下，税额征缴是基于对报告期内的收入支出等数据对比计算而得的。而应用区块链技术则可以实现经济交易等信息的实时、自动上传，进而使在经济交易发生时同步透明化地计算、缴纳税款成为可能。①Flynn C.，2016.Preparing for Digital Taxation in a Blockchain World.https：//www.bna.com/preparing-digital-taxation-n73014447764/.

第四，区块链技术的应用可以降低征税成本。区块链技术在经济活动中的广泛应用能显著地降低商业运行成本，与商业相关的区块链则构成了世界范围内的总账本。同样的，这一账本也可以用来计算和缴纳税款。因此，区块链技术的应用可减少编制税务报表以及税收管理和稽查的成本，降低政府行政支出。

二、区块链技术在税收领域的应用：已有实践与前瞻性研究

基于其核心特性，区块链技术在税收领域的应用主要有两个方向：一是提高税收管理能力。对税务部门来说，区块链技术可以用来提供和共享准确、详细和可靠的信息，从而可以强化与交易相关的税收如增值税、预提税、工薪税的征管，增强打击逃税的能力。二是可能实现税收的实时征纳。在理想状态下，在经济交易发生时，基于区块链技术的计算机程序就能实时计算出应纳税款并在交易结算后立即从企业银行账户中自动扣缴，从而可以消除传统税收征管制度下存在的错误和欺诈行为。②Vishnevsky，Valentine P.，Viktoriia D.Chekina，2018，Robot vs.Tax Inspector or How the Fourth Industrial Revolution will Change the Tax System：a Reviewof Problems and Solutions.Journal of Tax Reform，4（1）：6-26.从当前的实践和研究来看，主要的关注点在于如何应用区块链技术提高税收征管能力，以及改进增值税和工薪税的征管系统。

（一）提升税收征管能力

区块链的透明性和不可篡改性应用到税收征管上，可以在很大程度上降低减少信息误报、隐瞒和篡改的风险，从而提高税务部门的征收管理效率，降低征纳双方成本。这方面最典型的实践来自于爱沙尼亚。在爱沙尼亚全国运行的区块链网络中，纳税人可以方便地进行在线自动化申报纳税。在2013年，有95%的爱沙尼亚人在线向税务部门申报收入并纳税，而这只需要花费五分钟时间，由此极大地减少了征收成本，节约了纳税人时间——大约每年4.5个工作日。③Miller，P.，James Seddon，Tax and Blockchain，2017-12-05，https：//www.ashurst.com/en/news-and-insights/insights/tax-and-blockchain/.希腊在财务税务领域强推区块链技术，该国6000多个岛屿的税收征管应用区块链技术后，所有数据和流程一目了然，任何数据修改税收部门全程可查，极大地防止了偷漏税和官员腐败。实践半年来，为政府节约了约30%～50%监管成本和约50%运营成本。④聂欧、刘秋娜：《区块链新图景》，《财经国家周刊》，2018年第16期。

（二）改造增值税征管系统

应用区块链技术改造增值税征管系统是当前的研究热点，也是被认为区块链技术能取得重大突破的重点领域。增值税内嵌于整个经济活动中，在传统征管制度下，企业向买方预收税款并向政府申报纳税。然而在复杂的经济活动以及存在跨境交易的情况下，存在着税款流失以及税收欺诈的重大风险。如据估算，欧盟每年增值税税款流失额在1510亿欧元至1930亿欧元之间。应用区块链技术，可以使所有应纳增值税的经济交易活动更为透明，且全程可实时监控，这将有助于降低征收和遵从成本，阻止税收欺诈行为的发生，甚至还将进一步阻遏黑市经济，提高整个经济的运行透明度。①Government Office for Science，2016，Distributed Ledger Technology：beyond block chain.https：//www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/492972/gs-16-1-distributed-ledger-technology.pdf.

针对欧盟增值税制度下存在的“旋转木马式”骗税行为，爱思沃斯（Ainsworth）教授及其合作者设计出了一套具体的区块链应用方案，其核心机制是当两个交易者同意一项交易时，增值税分布式账本规则要求双方将这一暂定协议（也就是预开发票）以加密电子文档的形式发送给各自的税务部门，同时这将被传输到网络云及相应节点上。在此基础上，共识机制通过人工智能风险分析核实整个交易的适当性。在此链上的每个相关政府节点都被要求对该交易做出批准或者不批准的决定。只有达到设定的共识阈值，这一共识才会被自动登记。②Ainsworth，Richard T.，MusaadAlwohaibi，2017，Blockchain，Bitcoin，and VAT in the GCC：The Missing Trader Example.Boston University School of LawLaw&Economics Working Paper No.17-05.进一步地，爱思沃斯教授及其合作者还提出了设立增值税币（VAT Coin）进行增值税实时清算的设想。③Ainsworth，Richard T.，MusaadAlwohaibi，2017，Blockchain，Bitcoin，and VAT in the GCC：The Missing Trader Example.Boston University School of LawLaw&Economics Working Paper No.17-05.Ainsworth，Richard T.，MusaadAlwohaibi，Michael Cheetham，Camille V.Tirand，2018，A Vatcoin Proposal Following On The 2017 Eu Vat Proposals-Mtic，Vatcoin，And Blockchain.Boston University School of LawLaw&Economics Series Paper No.18-09.

（三）提高工薪税征管效率

工薪税是设想中可应用区块链加以改进征管的另一重要税收领域。在传统征管制度下，工薪税的计算极其复杂，由雇主申报缴纳，但所需数据却是由多个政府部门收集并存储。这正是分布式账本能发挥作用的极佳场所。④Ainsworth，Richard T.，Ville Viitasaari，2017，Payroll Tax&The Blockchain.Tax Notes International，March 13，2017，pp.1007-1024.应用区块链技术，可以抛弃传统低效率的雇主申报纳税模式，实现工薪税的自动扣缴，在源头上消除工薪税的欺诈行为。⑤杰弗里·欧文斯著，何振华、王思凡、曾娴鸣译：《区块链技术的前瞻及在税收领域的应用前景分析》，《国际税收》，2017年第9期。

三、区块链技术在税收征管应用中的局限性分析

目前的研究主要是针对区块链所具有的“去中心化”“透明性”“数据不可篡改性”等优点，进而分析如何将这些技术和优点运用到增值税和工薪税等的税收征管中。但税收征管有其自身的特殊性，当区块链与税收征管结合在一起时，去中心化、透明性和不可篡改性等优点会受到一定的限制。同时，区块链的“不可能三角”决定了税收征管不能同时运用所有区块链的优点。

（一）区块链技术的优点与税收征管

1.“去中心化”问题

区块链利用分布式存储技术和相关共识机制实现了“去中心化”，即基于区块链技术的数据库不需要具有可信任的中心管理机构，而是通过区块链网络中的各节点对某项交易或行为的有效性达成一致，以及区块链网络中的参与者能够直接与链上其他用户进行交互，从而保证信息的完整性和准确性。

但结合税收征管的活动内容和性质可以看到，税收征管并不只是个人和企业等主体参与的活动，而是税收征管部门（税务机关、海关以及其他相关部门）与纳税人（个人和企业）等主体共同参与的活动。同时，征管机构与纳税人之间也并不是完全平等的地位，纳税人的身份需要由征管机构进行认证，必须由征管机构对区块链写入权限加以控制，期望纳税人自己管理或者纳税人之间的相互管理是不现实的。

同时，在“去中心化”下区块链还只是以账本为主的数据存储，其数据指的是账本数据，并没有涉及到互联网里的整个大数据。其实际应用中涉及到分片存储和高并发交易的两个方面问题，区块链作为分布式数据库技术或作为分布式的账本，存在不能提供有效数据隐私防护机制、只能存储小账本数据等巨大的瓶颈。同时，实际上能够处理的数据量是有限的，存在着不能提供通用计算、只能做交易相关计算的问题。如何将现实中各种容量巨大的数据库与区块链结合在一起，正是目前区块链技术要解决的问题。显然，实现去中心化将可能会与税收征管所涉及到的大量数据存储和处理之间存在着矛盾。

2.数据透明性问题

区块链技术的另一个优点是透明性，即区块链的参与者都能够访问和查看分布式账本上的每笔交易和相关信息。区块链同时也能够隐匿交易者的身份信息，从而保护交易者的隐私。这种透明性是区块链得以生存和发展的突出优点。但从税收征管的角度看，纳税信息高度透明可能并不是区块链在税收征管中应用的优点。因为纳税人的纳税等私有信息一般并不愿意对社会公开，税务机关也有为纳税人数据保密的义务。

从企业等纳税人角度看，企业的交易等信息不是由企业自身来记录，而是由整个社会上的各个纳税人主体来记录，如果企业等纳税人不能接受这一点的话，将难以建立以各个纳税人为参与主体的区块链系统。目前比特币的区块链运行，是各个参与主体愿意接受比特币的规则，各个挖矿主体和交易主体才会通过区块链账本来记录信息。同时，根据《税收征管法》规定：纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密①根据《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》（国税发〔2008〕93号）的规定：纳税人涉税保密信息，是指税务机关在税收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式记录、保存的涉及到纳税人商业秘密和个人隐私的信息。主要包括纳税人的技术信息、经营信息和纳税人、主要投资人以及经营者不愿公开的个人事项。。在纳税人的纳税信息需要保密的情况下，运用透明度高的区块链可能并不是一个好的选择，反而现行的传统数据库更为适合。因为通过税收征管机构的管理，可以有选择性地授权部分参与者访问有关数据，披露纳税人的部分纳税信息。

3.安全性问题

数据的安全性或不可篡改性也是区块链技术核心优点之一。一般认为，一旦某项交易信息经过验证并添加至区块链，就会永久地存储起来，在单个节点上对数据库的修改是无效的，即交易记录是不可逆、不可篡改的。如果这个优点能够应用于纳税人的各项交易，将能够很容易地解决目前纳税人利用隐瞒交易、虚假交易等方式进行逃税的行为。

但区块链中的数据不可篡改性也存在着一定的前提。区块链在分布式数据存储下是去中心的，是通过主体的共同参与和相关共识机制来实现对某一事项的判定，不需要某一“权威主体”来对参与主体的行为或某一事项进行判定。因此，区块链技术的基础是共识机制，其是在一个时间段内对事物的前后顺序达成共识的一种算法。正是这个共识机制才能保证区块链中的数据不会被篡改。目前比特币所运用的共识机制是工作量证明机制（Proof of Work-PoW）。而工作量证明机制在理论上同样存在缺陷，即著名的51%风险。即如果有一个节点控制了区块链网络的大部分运算能力，在超过51%的时候就能够更改历史交易的有效性和可靠性，从而篡改历史数据。针对工作量证明机制存在的缺陷，目前区块链技术也出现了其他的共识机制，包括权益证明机制、延迟工作量证明、授权机制等。实际上区块链的每种共识机制都有其各自的优缺点，需要根据应用领域进行选择。从税收征管看，税务等征管机构是判定纳税人相关交易是否真实、合法的机构，且税收领域往往需要有追溯效力的修正行为，因而税收征管是否需要运用区块链技术来保证数据的不可篡改性需要分情况处理。

还应提出的是，区块链技术能够保证形成的交易数据不可篡改，但并不能保证生成的数据都是真实的。从税收领域看，存在着大量的在形式上合法但实质不合法的交易现象。例如，现行出现的虚开增值税专用发票问题，某企业通过税控系统开出的增值税专用发票在形式上是真实的，但并没有真实的交易，只有最终通过税务稽查才能明确交易是虚构的。因此，即使是区块链技术，也不能保证有效消除税收征管中的虚假交易行为。

（二）区块链的“不可能三角”与税收征管

上述分析表明，区块链技术的优点在税收征管中应用会存在一定的限制。实际上，即使从区块链技术自身看，同时应用这些优点也同样存在着局限性。与财政领域存在着著名的减税、增支与控制赤字的“不可能三角”类似，也有观点提出了区块链技术在高效低能耗、安全与去中心化上的“不可能三角”。即如果选择去中心化和高效低能耗，则要牺牲安全性；如果选择去中心化和安全，则需要放弃高效低能耗。

从实践看，在目前区块链技术最成功应用的比特币相关领域，比特币的工作量证明（POW）仅支持7笔/秒的交易速度上限，而且随着长时间的运行，目前交易速度仅为3笔／秒左右，①李启明、胡浩青：《区块链技术的能力局限与应对措施》，《清华金融评论》，2017年第12期。即使是技术改进后的超级账本的联盟链，每秒也只是能够处理2000-3000笔交易，而目前支付宝系统的支付峰值则达到了25.6万笔/秒。高效低能耗在很大程度上制约了区块链技术的应用真正落到实处。这也意味着，税收征管如果要完全应用区块链技术去中心化和安全性的优点，则可能会带来效能方面的损失。

正是由于区块链“不可能三角”的存在，现实中区块链的应用需根据实际情况的需要，在去中心化、效能和安全性之间进行取舍。因此，区块链根据访问权限的开放度（去中心化程度）可划分为公有链、私有链和联盟链。不同类型的区块链，在“去中心化”“透明性”等方面上是存在差别的，并分别适用于不同应用领域。

表1 不同类型的区块链特点和应用情况

根据表1中对各类区块链分析可知，公有链中的参与者都是平等的，没有权威主体，即使是程序开发者也无权干涉到各个用户主体，因而才能形成“去中心化”和“透明性”等特点。而私有链是对经过身份认证后的部分群体开放，写入权限由某个组织和机构控制。

考虑到征纳主体的不同地位和税收征管性质的安全保密等要求，当区块链系统的相关主体同时涉及到税务机关和纳税人以及其他机构的时候，显然公有链并不是税收征管所适用的区块链类型，私有链才是税收征管适用的区块链类型。只有在区块链系统只涉及到税务机关内部各级单位的情况下，才可能建立税收征管的公有链。同时，在涉及到税务机关与其他政府部门等多主体的情况下，联盟链也是税收征管中多部门进行信息交换的可能应用方向。

综合看，在区块链的热潮下，我们需要更为审慎地看待区块链技术对税收征管可能带来的应用价值。区块链技术中的诸多优点也需要结合税收征管的实际需要来判定其适用性，而不是一味地为了应用新技术。

四、税收征管应用区块链的推进领域和途径分析

区块链的“不可能三角”理论表明，我们不能期望在税收征管中应用区块链技术时能够实现其所有优点，而是需要在区块链技术的优点之间做出取舍。尤其是需要基于税收征管自身特点、促进纳税人遵从和提高税收征管效率的目的，合理权衡税收征管区块链系统的安全性、稳定性、私密性、经济性、拓展性等多方面要求的关系。基于上述思路，区块链技术在税收征管领域中的应用方向和逐步推进的可能路径如下：

（一）基于实际合理选择税收征管区块链系统的应用模式

在现行税收征管信息化系统的基础上合理应用区块链技术是未来发展的方向。从区块链自身在数据存储上的局限性看，现行税收征管中的传统数据库技术并不是要完全废除，而是要运用区块链技术更好地去运用现行税收数据库。同时，从政府管理信息和数据安全的角度看，由税务等征管机构来管理税收数据也是必要的。因此，税收征管并不一定要完全实现“去中心化”。税收征管中的区块链应用应该是采用私有链的类型，并积极运用区块链的优点实现“部分去中心化”，即在一定程度上的去中心化下，更好地应用区块链的特点。

在目前国地税合并的前提下，应结合税收征管信息系统的整合，逐步探索区块链技术的可能应用。本文认为，直接构建包括税务机关与纳税人等主体在内的税收征管区块链系统难以成立，应以各级税务部门的税收征管信息系统作为节点，构建税收征管的“私有区块链”。这可以在充分利用现有税收信息数据库的同时，又能够吸收区块链技术的优点，通过多中心的节点来缓解数据存储和避免数据篡改等问题。同时，运用联盟链技术模式，如区块链电子底账系统，使税务机关的“私有链”平台能够与纳税人的私有链对接起来，从而有助于更好地掌握纳税人的涉税信息。同时，还可以与其它部门的区块链（或数据库）之间对接，破除部门间的信息孤岛问题，建立部门协税护税系统。

（二）积极在部分地区和发票管理等征管领域探索运用区块链技术

目前区块链技术在税收征管中应用的难度在于，一是区块链技术本身还处于不断的发展之中，技术自身和应用还远没有达到完善的地步。二是当新的信息技术与税收领域结合起来的时候，还缺乏大量同时具备两方面专业知识的人员。因此，有必要基于税收信息化战略的基本方向，制定税收征管运用区块链技术的总体战略和相关规划。考虑到全国范围内的改革风险较大，建议允许和鼓励具备条件的地方在部分税收征管领域积极探索和试点运用区块链技术。

在现行区块链技术下，结合税收征管的国内外实践经验，发票管理、税款扣缴和纳税信用等税收领域可能是运用区块链技术的突破口。从国内看，2018年8月10日，全国首张区块链电子发票已经在深圳实现落地，深圳国贸旋转餐厅开出了全国首张区块链电子发票。①《全国首张区块链电子发票在深圳落地》，https：//baijiahao.baidu.com/s?id=1608387119460332076&wfr=spider&for=pc。国家税务总局深圳市税务局也发布了《关于推行通过区块链系统开具的电子普通发票有关问题的公告》（国家税务总局深圳市税务局公告2018年第11号），提出将在全市范围内逐步开展区块链电子普通发票的试点推广工作，并选取了餐饮业、停车场、小型商贸、加工修理修配等行业的部分纳税人推广，后期适时将其他行业纳税人纳入区块链电子普通发票的试点范围。2018年8月17日，京东集团与中国太平洋保险集团联合宣布全国首个利用区块链技术实现增值税专用发票电子化项目正式上线运行。②《京东联合中国太保推出全国首个区块链专用发票电子化项目》，https：//baijiahao.baidu.com/s?id=160905117506 3524907&wfr=spider&for=pc。这表明，国内税收征管应用区块链技术已经有了很好的开端。同时，通过税务机关与具备区块链技术条件的企业合作试点区块链技术的应用也是一种有效的方式，有助于获取相关经验和教训，为税收征管更大领域和更有效地推广区块链技术奠定基础。