消费税中远期改革构想——兼论税制改革的协同性

●王国清 罗 青 邬 宇

一、税制改革的协同性与消费税改革的提出

（一）深化个人所得税改革需要税制协调配合

在关于修改个人所得税法的讨论中，减税是其必然趋势，除免征额和税率调整之外，专项扣除是其亮点。专项扣除是对某些纳税人的优惠，免征额是对所有纳税人的优惠，着力面是有所区别的。另外在讨论中，有人主张个人所得税成为“国民税”，即纳税人是普遍的，其实个人所得税设想的改革，纳税人是会相应减少，而要让居民都成为纳税人，必须有相应的流转税作配合，这也涉及到税制改革的协同性。但对其中的免征额和税率的意见众说纷纭，应该说，主张免征额调为5000元，或6000元，或7000元，或8000元，甚至10000万，都有一定的合理性；同样的道理，最高边际税率定为45%，或35%，或25%等等，似乎亦有各自的道理。因为脱离整个税制结构及其税制要素的规范，单兵突击式的改革，自然各种选择都有其相应的道理，正如曾经我国国有企业“税利分流”试点总结一样，仅就税率而言，试点企业实行35%的比例税率好，实行最高边际税率为35%的累进税率也好，在经济特区的企业实行15%比例税率也还是好，问题的症结在于这种改革只限于国有企业自身，如放在更大的视野即税制中各种经济性质的企业公平税负的角度，税率应当和非国有企业的所得税率相同才是妥帖的，我国税制改革的历史也证明了这一点。准此以观，个人所得税的课税对象是V（其中职工福利、职工奖励部分等由M转化为V），再从企业税收制度来考察，流转税如原营业税、产品税和现消费税，课税对象是税法列举产品，计税依据是W=C+V+M，但税源是来自于M的；增值税的计税依据是V+M，但税源是来自于M；企业所得税的计税依据是应纳税所得额，税源更是来自于M的。所以，个人所得税的改革，必然关联到前述原营业税、产品税或现消费税，以及企业所得税，也就是说总税收负担如何分配，关系着个人所得税税负的大小，从而会影响既定的税负在计税依据、纳税人、减免税等税制要素的配置，从而当然会影响到选择纳税人数量的多寡。这需要在深化个人所得税改革的进程中推进，而且不应当是单兵推进，而应当是系统推进。总之，在现代条件下，除特别税外，一般税的改革须把握各税种的协同性改革，这是复合税制要求税负平衡从而要求税制改革的协同性，是税制诸要素的优化组合要求税制改革的协同性，是税制改革的多目标要求税制改革的协同性。

（二）基于协同性的角度看消费税改革

作为商品税的一种，消费税是针对消费品和行为消费的流转额而课征的税。在理论上，消费税有两种不同的界定，一种界定为直接消费税，也叫支出税，它是对个人的支出的实际消费额课征的一种税。从总体上看，这种消费税实际上就是对所得中把用于储蓄部分扣除之后课征的所得税，因为消费者既是纳税人又是最终负税人，所以是直接税的一种。另一种界定为间接消费税，它是向消费品的生产经营者课征的一种税，纳税人是消费品的生产经营者，但税负可以通过价格转嫁给最终消费者，实际负税人是消费者，因而它属于间接税的范畴。由此可以看出，消费税在直接税和间接税之间、所得税和流转税之间没有绝对的界限，但秉承不同的理念将会影响立法意旨，进而决定税制及其要素的优化设计。按照课征范围的不同，我们还可以把消费税分为两类：一类是一般消费税，它是普遍地对消费品和消费行为征税；一类是特别消费税，它只针对部分消费品和特定消费行为征税。理论界有人主张消费税应循序渐进，分步推进。与此相适应，我们认为，当前消费税改革基于坚持总的税制格局、维护消费税作为中央税收入性质以及着力加强对“高污染、高能耗、高消费”的调控力度，从而近期消费税改革以“特别消费税”优化为核心。而中远期（即两年及其以后）消费税改革则基于统筹改革总的税制结构，协调总税收负担在诸税种之间的合理配置、完善财政分权及地方税收体系建设以及完善消费税立法等，从而中远期消费税改革围绕“一般消费税”优化为核心。

二、中远期消费税改革目标条件

（一）统筹改革总的税制结构

1994年的分税制改革，为了扩大政府的财政收入规模，提高征税效率，建立的是以生产型增值税为主体的流转税体系，但是随着我国经济的发展和产业结构的调整，生产型的增值税造成的重复征税和对固定资产投资的遏制的缺陷越来越明显，为了消除重复征税，建立和经济发展模式相适应的消费型增值税制度，我国实行了营改增的税制改革，把作为地方主体税种的营业税改革为中央和地方共享的增值税，一方面扩大了中央政府的财政规模，另一方面也削弱地方政府的财权。按照世界发达国家的税收改革经验，随着经济的发展，所得税在财政收入中的比重将越来越大，为了提高征税效率，充分发挥所得税调节收入分配差距的作用，将所得税作为中央政府的主体税是必然趋势。我国现行税制的发展趋势是以流转税和所得税为双主体的税制结构，在此基础下，为了合理划分财权，在地方税体系中，如何建立以包括消费税、财产税在内的地方税体系，也是我国地方税发展的必然趋势。所以消费税改革作为财税体制改革中重要的一环，中远期对消费税的改革应该统筹总的税制结构，与其它税种的调整进行相匹配的改革。同时在对消费税实行改革的基础上，其他税种要协同调整税负，要对总体的税收负担配置在不同税种间以及同一税种的不同税制要素间作结构性调整，以平衡税负，减少由于税负变动，经济发展和产业结构调整产生的不利影响。在统筹改革总的税制结构，协调税收负担在诸税种之间合理配置的基础上，中远期消费税改革着力于从原有的“特别消费税”模式向普遍征收的“一般消费税”模式转化，并着力在相应的税制要素方面优化改革。

（二）完善财政分权及地方税收体系建设

1994年为了完善财税体制改革，增加中央政府收入，进行了分税制改革。分税制改革将营业税留归了地方，作为地方政府的主体税种。但是随着“营改增”的深入，增值税已成为新的共享税。为了建立与发展地方经济事权相匹配的地方财权，现在亟需重构地方财力系统，这也是我国完善财政分权体制的必然步骤。

自从1994年开征消费税以来，作为与增值税相匹配并发挥特殊调节作用的商品税，消费税的收入规模持续增长，并且在组织财政收入和调节消费方面发挥了不可替代的作用。中远期消费税的改革应该注意重建地方税收体系，消费税改革成地方和中央共享税的一种，使得地方政府在财政分权的体制下，其财权与事权相匹配，以更好地服务于地方经济的发展，克服有些同志担心消费税为地方税收造成地方税收竞争的趋向。

（三）完善消费税立法

为了适应市场经济体制改革的要求、增强消费税的法律效力，完善消费税立法是我国税制完善的必然要求。目前在我国，以法律形式确定的税收制度，仅有企业所得税、个人所得税、车船税和税收征管法等，大部分的税收政策都只是以国务院法规的形式出现并执行，这意味着我国的税收法律效力不高，税收立法比较滞后，这就难以充分发挥税收组织财政收入和调控社会经济的功能。我国消费税自从1994年开征以来，虽然经过了2006年的消费税改革和2009年的消费税调整，但消费税制依然只停留在法规政策层面，这样不以法律形式确定的消费税制，无论是对充分发挥消费税的作用还是对完善我国税收法律体系以及维护税收法律的权威性都是不利的。从国外消费税的发展趋势来看，消费税作为整个税收体系中比较重要的一个税种，加快消费税的立法，是完善一个国家税收体制的必然一环，也是消费税充分发挥消费调节作用的重要保障。

完善消费税的立法，首先，应该由全国人大或其常委会颁布关于消费税的基本法，即《中华人民共和国消费税法》，明确有关消费税基本立法原则，是制定其他有关消费税法规规定的指导性法律。其次，由国务院制定《消费税的实施细则》，对开征和实行消费税的具体细节作出规定。最后，由财政部或者国税总局在已有的法律框架下，根据经济的实际运行情况，对消费品和消费行为的具体征税情况进行调整，从而形成一套系统的、高效的、完整的消费税法律体系。从中远期消费税的发展方向来看，消费税是向普遍征收的一般消费税发展的，所以中远期消费税改革必须加快消费税立法，完善消费税的法律体系，这样才能充分发挥消费税作为一般消费税的作用，并且为完善财政分权和重建地方税收体系作出贡献。

三、中远期消费税模式的选择及优化路径

从中远期来看，消费税改革的目的是统筹改革总的税制结构，协调总税收负担在诸税种之间的配置，以及完善财政分权和地方税收体系建设、完善消费税立法等，所以中远期消费税的模式选择应该是向普遍征收的“一般消费税”发展。对中远期消费税的改革应该从以下几个方面入手：

（一）中远期消费税设置普适的征收范围

从中远期来看，消费税除了组织财政收入和发挥消费调节之外，还兼顾一个更重要的作用，即培养人们良好的纳税意识，所以中远期消费税征税范围的改革，应该是除另有规定者之外，对所有的消费品征收消费税。尽管我国已经存在一个流转税种增值税，是对所有的商品和劳务征收增值税，其征税的原理是，对商品和劳务在流转过程中的价值增值部分征收增值税，而消费税的征税原理是对某些商品和行为的销售额征税，所以说增值税和消费税的征税原理是不相同的。把消费税的征税范围，由对部分商品征税改为对所有商品征税，必然会导致人们的消费成本提高，在某种程度上会抑制人们的消费行为。在进行消费税改革时，我们需要对整体的税负进行结构性的调整，因为消费税改革加重了居民消费税的税收负担，当对普遍的消费品征收消费税后，一般来说其最主要的是影响低收入水平人群的消费需求，因此一方面可以通过财政政策的调整，增加政府的转移支付，提高低收入水平人群的消费水平，另一方面可以通过税收的结构性调整，减轻居民的个人所得税或其他直接税的负担，从而使得整体税负趋向于不变和减轻。对所有的消费品征税，一方面有助于培养全民的纳税意识，提高民众的纳税遵从度，减少偷税漏税行为的发生，从而加快我国的税收法制建设。对所有的商品都征收消费税，让消费商品的消费者都能成为纳税人，使得每个公民都有直接成为纳税人的可能与义务，这也是我国加快完善税收制度改革不可或缺的一环。另一方面对所有商品征收消费税，增加了国家对居民消费调节的力度和广度，有利于国家加强对经济整体形势的调控。在市场经济的作用下，发挥政府运用税收对经济加以调控的作用，从而弥补市场经济自身的不足，是发展我国特色社会主义市场经济的必然要求。

（二）中远期消费税差别税率的设置

首先，在消费税实行普遍征收的情况上，合理设定一般消费品的消费税税率。对居民的日常消费品，如粮油食品类等生活必需品，作为消费税的税收优惠对象，不征收消费税。对于一些不需要特殊调节和引导的消费品和消费行为，如购买服饰和化妆品、书籍、旅游和参加教育培训等，要设定一个较低消费税税率，体现消费税实行普遍征收的意图，又不对这些商品和行为的消费造成过多地干涉。

其次，对于需要特殊调节的消费品和消费行为，合理设定其税率，以充分发挥消费税的消费调节作用。对于奢侈消费品和高档消费行为，如高档手表、游艇、私人飞机、豪华轿车等奢侈品和高级KTV、酒吧、马场、国外旅游、桑拿等高档消费行为实行高税率，以体现国家的消费调节导向；对环境污染大、耗费大的能源消费品，如汽油、柴油、煤等征重税，以限制其消费，发展可持续的绿色环保经济，对鞭炮烟火、电池、塑料袋、木制一次性筷子和实木地板等消费品征重税，以增加消费税促进绿色环保的作用。

最后，对某些消费品和消费行为实行地区幅度差别税率，以使地方政府按照本地的经济发展水平、组织财政收入和调节消费的需要，对这些消费品和消费行为的征税实行有差别的自主调节。如对于盛产白酒的地方，人们在当地消费本地盛产的白酒与在外地消费该种酒，按不同税率征收。对某些化妆品，发达地区可以不征税，但在不发达地区要征税等。

（三）中远期消费税设置消费者为纳税人

前面述及，消费税有直接消费税和间接消费税之分，从而反映出消费税在所得税和流转税之间并无绝对界限，选择消费者为纳税人可以优化间接税制下的直接税的表现功能。

让每个公民都能清楚自己的纳税人地位，实实在在地和税收有交道，培养纳税人的良好纳税意识，最重要的是让每个公民都有直接成为纳税人的机会。我国现行的各种税收制度，并没有使所有公民都能直接成为纳税人的机会。之前存在的农业税被取消后，使得底层的农民无需缴税，使他们失去了直接成为纳税人的机会。实行新的个人所得税法后，纳税人数占城镇就业者人数由44%下降为15%左右。所以在中远期，消费税的改革应该注意培养民众的良好纳税意识，把消费税的征收环节改在消费品的零售环节，直接对最终消费者征税，把最终消费者直接作为一般消费税的纳税人，生产经营者即销售者为一般消费税的扣缴人。这样一方面通过直接对消费者征税，提高他们的消费成本，使他们真实地感受到政府征税所带来的税负感受，从而改变他们的消费决策，发挥消费税的消费调节作用，实现国家的政策目标。另一方面通过在销售环节对消费者征税，使得消费者直接成为消费税的纳税人，把一般消费税“谁买谁成为纳税人”的理念传递给消费者，有助于培养消费者良好的纳税意识，而培养民众良好的纳税意识，对减少偷税漏税，提高税收遵从度，增加财政收入和完善社会主义市场经济体制具有重要作用。

（四）中远期消费税改价内征收为价外征收

我国在1994年开征消费税时，出于减少征税阻力和适应人们消费习惯等种种原因，采用的是价内税的征税形式，即消费税的税金包含在消费品的价格中，虽然消费者最终负担了消费税，但消费者在购买消费品时，并不清楚自己其实负担了消费税的税负，这就降低了消费税的透明度，甚至误导了消费者，相应的就减弱了消费税调节消费的作用，与消费税的立法初衷不符。为了充分发挥消费税的调节和引导作用，我国应该借鉴西方发达国家的做法，对消费税实行价外税的征税方式，消费税的计税依据为商品的不含税的价格，在发票上清楚的注明商品货价和消费税金，这样做有三个方面的优势：一是通过把税款和价格在发票上分开注明，能让消费者清楚地知道自己承担的消费税负，增加了税收透明度，有助于培养消费者的纳税意识。二是通过税价分离和单独列明，能让消费者清楚各种消费品的消费税负差异，从而在一定程度上改变消费者的消费决策，进而引导着消费者的消费需求，调节社会消费结构。三是实行价外税的征税形式有助于我国的对外经济交流，目前国际上的流转税大都采用价外税的计税方式，随着我国经济的发展和对外开放程度的送一步扩大，客观上也要求我国的税收制度与国际接轨，有效避免双重征税。消费税由价内征收变价外征收，需要借鉴增值税的方式，出台一系列相关措施，完善立法和征收管理，为消费税征税方式的成功过渡打下基础。

（五）中远期消费税作为中央地方政府的共享税种

1、中央地方政府共享税种的特点。作为中央地方政府的共享税种，其收入一般在地方税制结构中居于重要地位，并且在地方政府的税收收入中占有较大份额，对调节地方政府的经济发展具有重要作用。作为中央地方共享税的税种一般具有以下特征：

（1）税收规模大，同时具有较大持续增长潜力。作为中央地方政府的共享税种，其有别于其他税种最重要的特征是税基广，税收收入多，在地方财政收入中占有较大比重，从而在整个地方税收体系中占有举足轻重的地位，并且中央地方政府共享税也应该是随着地方经济的发展具有较大的持续增长潜力的税种。

（2）税基稳定，具有非流动性。因为如果中央地方政府共享税种的税基是具有流动性的税种，那么就可能导致地方政府利用税收进行恶性竞争，从而引起资源的配置不是以经济效率的高低为标准流动，而是以税收负担的高低为标准而流动，造成资源配置的扭曲。与此同时，政府之间为了发展经济，争相吸引投资而进行低税竞争，会造成政府税收收入的大量流失。因此，作为中央地方政府的共享税种的税基一般要稳定，具有非流动性。

（3）能体现税收受益原则。因为地方政府提供的公共物品和服务，与地方政府的收入水平直接相关，对于辖区居民来说，地方政府对他们征收的税收其实就是他们为地方政府提供公共服务所付出的成本，根据“用脚投票”理论，地方政府提供的公共服务的价格与居民缴纳的税收成本是一致的，因而对占地方政府财政收入较大比重的主体税种征收，要基于受益原则征收。

（4）税收收入不随经济周期大幅波动，且具有适度弹性。因为地方政府组织财政收入的途径和能力都与中央政府相差较大，收入易随经济的周期变化而变化的税种，作为地方政府财政收入主要来源的税种会严重影响地方政府的财政收入，减弱地方政府财政收入的稳定性，所以中央地方共享税种应具有相对稳定性，不随经济周期性波动而出现大的变化。同时作为中央地方政府的共享税种，应该对经济发展具有适度的弹性，即税收收入能随经济变化而适度变化，假如缺乏弹性，税种的收入不能随经济的发展而增长，就无法满足因经济发展而增长的公共支出需求，反之，弹性太大，收入就不稳定，也不适合作为中央地方政府的共享税种。

2、消费税能作为中央地方政府共享税种的原因。一是消费税税基稳定，具有非流动性。因为消费税是对消费品和消费行为征税，而需要征税的消费品和消费行为一般都是由政府立法决定，当消费税改在销售环节征税后，其消费税税基取决于当地居民对应税消费品和消费行为的消费，而居民的消费习惯具有相对稳定性，不易流动，所以消费税的税基稳定，不具流动性。

二是消费税符合税收受益原则。将消费税改为中央地方共享税后，其所负担的公共产品将具有明显的受益区域和受益对象。因为对消费税进行适当改革后，消费税的税基将具有稳定性和不易流动性，消费税的纳税人一般是享受当地公共产品的居民，他们所纳的消费税的多少将影响当地政府提供公共产品的水平，因此消费税符合税收受益原则。

三是消费税具有适度弹性。因为消费税是对消费品和消费行为征税，而人们的消费水平与当地的经济发展水平和人们的收入水平高度相关，经济发展好，收入水平高，人们的消费水平自然高，征收的消费税就多，反之，经济落后，人们收入水平低，其消费水平自然就低，相应征收的消费税就少，即消费税具有适度弹性，能随经济的发展水平变化而变化。

四是消费税税收规模大，征管效率高。现行消费税收入虽不及原营业税收入，但对消费税的征税范围作出调整后，对所有的消费品和消费行为征税，消费税的税基将极大扩大，而且对消费品的税率进行合理设定，一般消费品实行低税率，特殊调节的消费品和消费行为实行高税率，并对一些需要重点调节的消费品和消费行为，征收重税，这些都会扩大消费税的税收规模，使其能作为地方政府的主要税种。另外，当对所有的消费品改在销售环节征收消费税后，能有效避免偷税漏税，提高征税效率。

3、把消费税改革成中央地方政府的共享税种。把消费税从中央税体系中剔除，重心下移后，让其成为中央地方政府的共享税种。消费税因其收入规模相对较大和收入的稳定性，作为共享税，一方面提高了地方政府对于消费税的积极性，另一方面也有利于地方政府建立与其事权相匹配的财权，以发

挥其相应的政府职能。从中远期来看把消费税改革成中央地方政府的共享税是我国完善财税体制改革，重建地方税收体系的重要一环。