民国时期财政改革的理论与实践之辨

敖 涛 付志宇

内容提要：民国财政学理论以及财政改革虽然是以现代化为指向的，但却最终演变成两个不同结果。民国政府在现代化的时代浪潮中，自觉或不自觉地在财政领域采取了一系列变革创新的改革措施，由此为财政学理论提供了现实土壤。民国财政理论在借鉴西方财政学并进行理论演化的过程中，丰富了财政学内容，也汲取了西方财政学优秀的如民主、法制等现代化内涵，反过来又对财政实践产生不同程度的影响。但是针对财政改革所设计的现代化制度、机制在具体的实践运行中发生了严重变异，财政改革徒有其表，最终导致民国政府财政陷入困境直至崩溃，与民国财政理论的关系从交织走向分流。

一、财政改革的理论与实践——一个趋势与两种结果

美国财政专家杨格（Young，A.N.）曾经评价国民党1927年至1937年的财政变革是非凡的改革。这种高度评价存在一定的依据。从客观的角度来讲，北洋政府及国民政府在财政改革某些方面的作为确实值得肯定。尤其是对财政学理论的影响而言，没有这期间民国经济“黄金十年”①关于国民政府1927-1937年，有一个“黄金十年”的说法。据估算，1930-1936年，中国工业成长率达到了7.7%以上，社会经济状况也呈现蓬勃发展的趋势。相较于其他工业化国家1929年经济危机爆发以后的经济大萧条，中国工农业产值达到了清朝末期、民国建立以来的最高水平，因而被称为“黄金十年”。（参见路瑞锁.国民政府的“黄金十年”［J］.资本市场，2012，（12）：126-127.）的快速发展，以及民国政府在教育领域和出版领域的作为，不可能在这一时期取得如此丰硕的研究成果。可以说，财政理论的发展特征彰显了同样趋于现代化的财政改革。但二者虽然都带有明显的现代化表征，但却在同一个趋势下逐渐走向分野。

（一）财政理论与财政实践的现代化趋势

民国财政学理论以及财政改革始终是以现代化为指向的。鸦片战争之后，社会的大激荡触发了知识体系及制度范围内的连锁性反应，西方有关国家治理思想、财政观念或方法被引入中国，传统财政观下的制度模式及行为范式无论是在思想还是实践领域都受到质疑。因此，财政改革在思想及实践领域的先驱者迈入了共同探讨现代化的道路。不同思想之间的碰撞往往可能导致三种结果：或先进思想把落后思想迅速同化并消融；或武力强势的落后思想被武力落后的先进思想慢慢侵蚀；或势均力敌的双方相互慢慢融合。十九世纪后期中国面临的社会大动荡，使得新旧思想碰撞走向了迅速被西方先进思想同化并消解的结局，新式的财政学理论体系便在这种背景下涌现出来。故而细察理论框架后可以发现，现代化的内涵渗透于近代财政理论体系的各个部分。从财政理论中“公共性”的学理建构到预决算民主与法制的价值取向，从最新的国家治理理念到税收现代化的多维度考量，虽然带着对传统财政观的少许继承，但财政学理论体系自始至终都是朝着现代化的方向不断延展的。

民国时期的财政学，依附于当时同样处于时代变革中的财政改革。相较于思想领域的冲击，财政改革的实践承受着当时内和外的压力，并在新与旧的夹缝中生存与发展。财政实践在追求现代化的过程中也因此显得更为磕绊。从财政实践的角度来看，在不断的改革阵痛中，民国时期各项财政改革措施虽然存在诸多尚不完善的地方，但抛开最后的效果而言，毕竟是以当时西方各国的财政体制为建设蓝本，并综合中国当时的国情，同时兼顾各方面关系所做出的现代化改革尝试。综合民国时期财政理论与财政实践的发展来看，二者的现代化趋势是时代的宏大变革在思想及实践层面打下的深刻烙印，有着一定的必然性。

（二）财政理论与财政实践的分野

在时代潮流席卷下，财政理论与财政实践的发展紧密交织在一起。恰如恩格斯所说：“历史从哪里开始，思想进程也应从哪里开始，而思想进程的进一步发展不过是历史进程在抽象的理论上前后一贯的形式上的反映；这种反映是经过修正的，然而是按照现实的历史进程本身的规律修正的。”①［德］恩格斯.马克思恩格斯选集［M］.北京：人民出版社，1995：122。本文认为，就民国财政理论与财政实践的最终演变结果来看，财政理论在复杂与曲折的道路中自我修正并继续发展，而财政实践则是在民国政府的逆流中走向绝境。

财政理论的发展是建立在财政实践的背景之下的，以现代化趋势为导向的财政理论在民国时期建立起了基本完备的财政学理论体系，而它的发展也势必会影响到财政实践。事实上也确实如此，民国时期各个政府对于参照西方现代化财政体系模式进行改革的尝试并未停止过：建立了现代化税收体系尤其是以所得税、遗产税为主要税种的直接税体系；创制了预决算制度并创设了极具特色财政监督制度—超然主计及联综组织；实施了地方自治并确立了中央与地方的关系。对于当时的财政实践来说，在内外交困的环境下，在新旧财政轨道的博弈面前，只有两条道路选择：或在过往封建集权式财政的基础上沉沦为大地主、大资产阶级性质的专制财政；或在坚持现代化财政改革的阵痛中得以蜕变为现代财政。很显然，尽管当时的政府提出了上述这些在当时极富开创性的财政改革举措，但依然阻挡不了统治阶级内部为维护自身利益而选择倒行逆施的行为，并致使其在财政实践上陷入困境的结局。

可以说，正是针对财政改革实践所设计的现代化制度、机制在具体的实践运行中发生了严重变异，使得财政改革徒有其理论的表征，最终却导致民国政府财政境况陷入困境。正如马寅初所评价：“按之实际，政治理想，常向前进，而经济现实，则向后退，如今日之中国然。”②马寅初.财政学与中国财政——理论与现实［M］.北京：商务印书馆，2001：53。细数这一演变的原因，政治、经济、文化各种因素无不扮演着相关的角色。战争在这个过程中也无非只是一根引线，在一定程度上促使财政境况走向绝境。在战费吃紧的状况下，国民政府以抗战之名，大肆举借内外债、采用通货膨胀政策、征收苛捐杂税、搜刮地方经济等诸多不义行径，与前期财政改革的方向背道而驰，恰如暴风骤雨般将累积于财政领域的各种矛盾瞬间激化，在给民众带来极大负担的同时，也成为压垮民国财政的最后一根稻草，并致使国民政府走向彻底的崩溃。

二、民国财政理论的现代化表征

现代化是一个极其宽泛的概念。从民国时期财政理论的各个分支体系来讲，不能说已经彻底完成了现代化目标，但是带有现代化财政内涵的表征是毫无疑问的。从这个角度对财政理论的结构进行判定，虽然其未能构成一个十分完善、全面的理论体系，但是一个基本完备的框架还是呈现在我们面前。

（一）变革下新旧财政思想的碰撞

时代的变革促使新旧财政思想展开激烈碰撞。在对财政理论体系进行考察之前，对其所属环境或因果关系的分析是至关重要的。梁启超便说过史学是“记述人类社会赓续活动之体相，校其总成绩，求得因果关系，以为现代一般人活动之资鉴也”①梁启超.中国历史研究法［M］.上海：上海古籍出版，2011：1。。可见，意图追求客观的历史事实，必须对历史事实之间的所属环境、因果关系分析透彻。这些自然或者社会层面对与历史事实相联系的影响变迁，是思想与理论发生演变的根本渊源。中国传统财政观建立在农业社会自然经济背景下，西式财政观则建立在工业社会的市场经济基础上，两者的差异诠释了不同内核驱动下的差别思想。这种差别自引入西方财政思想后就一直存在，而直至清末中国大变革引发的国家危机开始，才急剧转变为剧烈的冲突。新旧财政理论在此复杂背景下既有冲突，又有交汇，致使思想的二元特征也带有极度的复杂性。这种复杂性就理论层面而言，表现在对思维方式和立场的选择，既有抵抗、排斥，也有接纳、包容，既有隐晦、避忌，也有超越、革新。

（二）财政学教育及出版物是理论发展的内外动力

思想或理论并不是凭空臆造出来的，而是在“教”与“学”、“传”与“论”的过程中形成的。如果说民国时期所属的时代背景属于财政理论构建的宏观背景的话，那么同时代的教育及出版领域的现代化则是财政理论构建的微观环境。从教育的角度而言，这一时期现代化财政理论的构建离不开教育、研究机构在“教”与“学”过程中的巨大贡献。同样带有现代化特征的教育、研究机构一方面为财政理论教授、传播、学习、辩论提供了良好的平台，另一方面也是这一时期财政学科获得快速发展的表现。因此，考察教育及学术交流在民国时期财政理论现代化进程中扮演的角色，可以从学科建设以及理论运用的角度对民国时期财政学理论进行系统解构，从理论产生的源头找到理论发展的内在动力。从出版物的角度而言，出版行业的现代化进程为财政理论的“教”与“学”、“传”与“论”过程提供了先行条件：“以印刷技术为支撑的大众传媒在推动大众文化发展的过程中，总体上遵循着一条下降律的发展轨迹，即印刷传媒使文化从上流社会走向普通大众。”②崔欣.孙瑞祥.大众文化与传播研究［M］.天津：天津人民出版社，2005：158。民国时期的财政理论体系的构建，并不是简单地对西方财政学理论的照搬引用，而是由内外动力共同驱使，在西方财政理论的启蒙之下，逐渐与中国现实财政问题相互交织糅合，并最终催生于财政出版物的载体之中。因此，对民国财政理论刊物的出版发行状况进行分析，不仅可以再现民国财政理论发展的过程，还可以清晰地掌握民国财政理论体系构建的基本轨迹。

（三）财政的公共性本质

回溯人类社会的形成过程，公共性在人与人之间的社会化关系构建当中起着至关重要的作用。公共性既体现了人作为个体的自我表达和意志代表，又伴随着个人的独立而渐渐强调整体性。故而，公共性作为财政的基本属性，它既强调个体所存在的条件，又重视对透明、无障碍、可对话的公共场域的追求。研究民国时期财政理论发展的过程中，对财政公共性本质的认识程度处在极其显要的位置。在民国时期的财政理论中，绝大多数的学者均认为财政的本质在于公共性的彰显。围绕着这个财政理论核心问题，财政的定义、职能、作用等问题得以明确，民国财政理论体系借助这个与改革实践有着本质分歧的判断标准，开始在公平正义的基础上全面构建制度、管理、体制等各个具体的财政理论框架，并通过外在显化民主、法制等现代内涵进行自我保护，从而促使现代化财政理论得以构建。尽管从当时财政改革的实践程度来讲，财政理论对于公平与正义的本质认知，很难改变当时一切财政改革实践求发展的终极价值导向，但是正确认识国家与市场、集体与个人的关系，对于构建自身的财政理论有着重要的现实意义和长远意义，也为理论源于实践而又高于实践的发展进程提供了可靠依据。

（四）收支理论是财政学理论的关键内容

财政作为国家治理的基础，其收支状况既决定了整个国家的运行状况，又对整个国家的运行起到重大的保障作用。财政收支的重要性自然不言而喻。无论是财政理论还是财政实践，财政收支都是其实现最终目标的主要手段。而采取何种制度促使财政收支实现政策意图，能够有效区分民国不同阶段财政改革的内在诉求。民国处在近代中国政治经济各方面转型的重要时期，诸多复杂因素促使财政收入与支出面临各种新的挑战，救亡图存的外在压力更是逼迫政府做出有力的应对。沿袭了几千年的传统财税制度已不再能应付新形势下的财政需求。财政收支因此开始迈向现代化。这一时期的财政理论也将收支领域作为主要的探索阵地展开研究，现代化税制的构建及公债的运用都为财政改革提供了各种新的议题。因此，财政理论与财政实践的分歧也集中体现在财政收支上。分歧的原因主要在于内在诉求的不同。以裁厘为例，作为一项恶税，厘金的裁撤在所难免，社会各界均已达成共识。但是区别在于理论界思考的是各行各业公平竞争的问题，而政府的角度则是裁厘之后收入抵补问题，因此也就有了裁厘之后关于统税的争论。类似的分歧数不胜数，集中构成了民国时期财政理论与财政实践在财政收支领域相克相济的交织图景。

（五）探索财政管理体制的新思路

政府间的财政关系是财政管理的中心内容。民国时期中央政府与地方政府的关系有一种区别于现在的特殊形态，这种特殊尤其体现在理念的差异上。由西方引进的地方自治理念为这种关系提供了制度蓝本及治理途径。民国初年，在军阀割据、中央势弱的现实情况下以及“联省自治”的观念影响下，中央政府与地方政府关系中始终存在较强的对立与抗争。因此，民国时期在财政体制方面的理论探索不可避免地带有浓厚的地方自治色彩。在此政治环境下的地方自治财政理论有其一定的进步性和合理性，关于地方财政分权以及财政自治的新思路都有其可取之处。布迪厄的场域及惯习观点认为，过往的历史无论是形成过程还是存在形式都会对当下的实践产生惯习方面的制约①布迪厄认为，惯习是一种生成性结构，是一种精神的或认知的结构。人们就是通过这种结构来与社会打交道的。它塑造、组织实践，生产着历史，同样也制约着现代和未来。惯习本身是历史的产物，一种惯习的获得是长期占据社会中某一位置的结果。并非每一个人都有相同的惯习，然而，那些在现实社会中占据相同位置的人会具有相似的惯习。从这个意义上看，惯习也是一种集体现象。惯习即由现实社会产生，又产生出社会世界。人们各种合乎理性的行为都是通过惯习产生的，通过惯习，人的行为可以成一种“不自觉”状态，因而惯习是“外在性的内在化”，是“所有选择所依据的不被选择的原则”。（参见［法］布迪厄，［美］华康德.实践与反思——反思社会学导引［M］.李猛、李康译.北京：中央编译出版社，2004：168.）。历史上的中央集权制惯习无论是在民国后期还是中国目前的财政体制中，都制约了对于中央与地方场域关系的相关理解。了解历史并反观现在，民国时期的地方自治财政在探索财政分权理论方面为我们提供了一个借鉴的思路。

（六）预算管理和财政监督理论的新思维

财政管理是一个较为宽泛的领域，它主要是为组织财政收支、实现财政活动的目标而服务的。从内容上来讲，预算管理和财政监督都属于财政管理内容中较为重要的部分。孟德斯鸠有言：“一种无所不为、无所不在的权力必然是与繁重的赋税、与不受制约的财政权利相联系的，要限制政府的权力，首先就必须限制政府的财政权力，这是人类社会历史的一个普遍规律。”②［法］孟德斯鸠.论法的精神［M］.张雁冰译.北京：商务印书馆，1961：154。在民国时期的财政理论体系中预算管理理论与财政监督理论存在前后呼应的关系。通过分析二者之间的相互关系，可以发现，在与财政实践紧密联系的过程中，预决算是超然主计及联综组织制度的诱因，而相关财政监督制度反过来对预决算制度进行了有益补充。

三、反思及借鉴

（一）反思

1.理论之于实践的关系

回溯民国时期财政理论体系的构建，学以致用的时代需求始终贯穿于这一过程之中。“学”既有对于西方财政理论的引入，也离不开财政理论自身的“教”与“学”，即民国时期财政学教育以及财政学者之间的交流探讨。西方财政理论在“学”的过程当中起到了极其重要的启蒙作用，而自身的“教”与“学”则是将理想化的西方财政理论与中国国情不断匹配的过程。在“学”不断积累的过程中，如何作用于“用”这一命题无论过去还是现在都显得至关重要。就民国时期财政学理论“学”与“用”的各自演变结果来看，“学”超前于“用”几乎是一种常态。几乎是在各个理论部分，财政理论现代化内涵的外在表现都超前于现实的财政实践，这是理论本身所应有的前瞻性。而在某些特殊时期，“用”也会超脱“学”的合理框架先于“学”。如在南京政府前期，理论界普遍认为所得税、遗产税等直接税在税制体系中应有一席之地，但从客观现实分析又不具备立即开征的可能性。抗战爆发之后，南京国民政府为开源开设了所得税、遗产税等一众税种，不仅为战费征集开辟了丰富的财源，而且借此构建起了现代化的直接税体系，效果甚佳，以致于理论界转而认为战后直接税必将占据主要地位。在“学”与“用”二者几乎常态化的脱离状态下，“学”能充分致于“用”的情况甚少。民国时期的超然主计理论算是一个学以致用较为充分的例子，甚至理论的主要人物都有着政府官员与学者的双重关系。客观来讲，民国时期“学”与“用”的常态化分离很大程度上是“用”之过，之于“学”到底是“用”或者“不用”，理论界话语权微弱，也就自然造成了民国时期较为先进的财政理论难以充分实施。这是时代环境的局限，难以更改。但由过去反思至当前，从理论的角度，如何处理好“学”与“用”的匹配关系，对于财政理论作用于财政实践来说至关重要。“用”自不必多说，更多地是涉及实践层面的落实。但“学”既要始终保持理论的先进性和前瞻性，又要避免脱离实际，以至自身空有理论设计却无法落地，最终成为空中楼阁。

2.欠缺对于市场的考量

民国时期尤其是后期，不少思潮主张在政治和思想文化方面实行自由主义，而在经济方面则主张统制经济或计划经济。1929至1933年的经济大危机波及全球，更是引发了学术界对于自由经济的思考。统制经济开始成为学界研究的热点，并受到政、学、商三界的热情追捧。在实践层面，尽管并没有在口号上确认统制经济的事实，但是国民政府三十年代从计划、机构等方面开始践行统制经济。客观讲，统制经济在抗日战争中发挥了极其重要的作用，保证了诸多军需物资的生产，同时在财政领域实施了物资的专卖和粮食的“三证”制度，确保了财政收入以及相关必需品的稳定供应。但是，统制经济只能作为一种战时特殊手段加以利用。不少学者对其并未有深刻的认识，甚至将其与计划经济混为一谈。如吴达诠认为：“统制经济者，各个国家各在其国某种经济主义下，平时或战时，为某种目的做成一种整个有系统之经济计划。在某种经济组织中，而以其国家统治之权力施行之”①吴达诠.统制经济问题［J］.银行周报，1933，17（37）。统制经济与计划经济在所有制方面存在本质分歧，与凯恩斯主义下的国家干预市场更是大不相同。因此若在战后还继续执行统制经济，便是完全排除市场调节在经济当中的作用，极容易促成国家资本的膨胀以及贪腐等诸多问题。在财政领域同样如此，不少学者欣喜于专卖制度在抗战时期发挥的巨大作用，在战后主张继续推行甚至扩大专卖制度范围。就学术界这种仅从国家资本的角度出发，过分推崇国家干预的建议，根本上属于狭隘的否定市场观念，一定程度上助长了国家垄断资本的形成。是为民国时期财政理论的重大缺陷。尽管民国后期理论界开始对此思路拨乱反正，但显然为时已晚。从财政与国家间关系的角度以及我国当前社会主义市场经济的现实来看，财政收入有赖于国家权力的实现，因此财政直接关系到国家公权力的发挥。政府通过财政支出向社会提供公共产品，并通过市场发挥投资乘数和预算平衡乘数的效应，政府与市场的紧密关系，使得财政在这当中扮演了重要的角色。因此财政各方面的改革势必要立足于市场，明确国家与市场的界限。只有财政制度上的清晰界定，方能保证改革中市场主体的个人权利得以维护、国家公权过度干涉得以防范。

3.理论具有时代局限制

任何一种学说、思想、理论都不可避免会沾染上其形成过程中的历史气候。“为着使一般人都能获致他们所能达到的精神体量，思想自由是同样或者甚至更加必不可少。”②［英］约翰·密尔.论自由［M］.程崇华译，北京：商务印书馆，1996：35。于普通民众，思想自由尚且如此重要，对理论而言就显得更为重要。假设理论丧失了其本身该有的独立性，那么久极容易沦陷为政治或其他气候的附庸。如此的理论最终将变成政治话语下虚妄的、肆虐的词语堆积。这样的财政理论，既不能客观且有说服力地应对财政领域中的问题，更无法提供设计建构的方案。

民国时期的财政理论体系的构建始终处在复杂的国际国内环境当中。就国内环境而言，全国各地军阀割据，政局混乱动荡，整个社会环境处于无序的状态。而在国际环境方面，民国政府主权不能保证完整，各种不平等条约也集于一身，后期甚至遭到日本军事侵略。虽然在这期间也有一些独立自主的积极方面，如受列强钳制的关税、盐税等税的自主权得以收回，但是整个民国时期的国际环境始终绕不开屈辱二字。在此国际国内环境下，民国时期财政学理论的发展也深深刻上时代的烙印。动荡而又复杂多变的国内环境为财政学理论所提供的是支离破碎的研究背景，当局者的频繁更替使得财政实践日益偏离财政理论的指引。故而这一时期财政理论与实践的结合呈现出断续而又分离的特点，这一点在租税理论方面尤为明显。另一方面，在触及某些领域的时候财政理论并不能独善其身，而是“戴着镣铐跳舞”，便始终带有局限性。例如当时复杂的国际政治格局下，财政理论涉及关税时始终要将列强的综合意见作为最终考量。主权的沦丧顺势带走的还有思想、理论的自主性。反思历史，才会愈加珍惜现在。为保证理论的良性、健康发展，稳定有序的国内环境以及主权完整的国际地位是理论独立的应有之义。只有这样，财政理论与实践二者之间才能形成相互促进的良性互动关系。

（二）借鉴

1.对公共财政的认知

民国财政理论体系当中，有着对财政公共性认知的普遍认同。这一方面是当时国内财政理论吸收外国财政理论的结果，另一方面则是国内学者们出于对财政应有的属性所做出的基本定义。新中国成立之后的很长一段时期，由于国情的需要，我国采用的是计划经济体制基础上的国家财政，即“本质是以建立在社会主义生产资料公有制基础上的社会主义国家为主体的，处于社会再生产过程中，为满足实现其职能的需要，主要利用价值形式强制地、无偿地参与社会产品或国民收入分配所形成的取之于民、用之于民的分配关系。”①邓子基.财政学原理［M］.北京：经济科学出版社，1989：34。国家财政所侧重的是国家作为主体的分配关系，财政也着重强调其内在的政治属性。社会主义市场经济体制被重新确立后，计划经济下的国家财政论对于新形势下的各种问题已经较难应对，学术界又开始了对财政公共性的学理再认知。其中尤其注重体现社会主义市场经济的特征，并主要通过财政收支及预算管理等方面突出公共性，以弥补过往在市场经济调节方面的缺失。尽管目前对于公共财政与国家财政的争辩依旧在继续，但是从财政改革的角度来讲，国家财政和公共财政之间并没有非此即彼的冲突，对于国家财政与公共财政的对立划分是没有意义的。公共性无论是在国家财政还是公共财政中都是本质属性，只不过是对政治性和市场化的侧重不同。凸显民国时期财政理论中对公共性的理念认同，是对财政的本质属性及与客观要求的认知回归，对于目前财税体制改革及现代化财政制度建设有着一定的借鉴意义。当前我国正处在财政改革转型期，实现地区之间、城乡之间、群体之间的公共服务均等化即是对财政公共性属性的考验。故而要想将民生等问题解决好，就需注重对民众公共需求的满足，只有基于这个立足点，才能在社会、经济转型的重要时期，做到财政支出数量上和效率上的最优化，实现基本公共服务均等化，有效地舒缓诸多社会矛盾，维护社会稳定，从而保障各项改革顺利向前发展。

2.对公平原则的坚守

公平作为一个正义社会的伦理规范，它主要是通过现代社会的具体制度架构、政策行为表现出来的，财政领域内的公平原则亦是如此。从公共财政角度出发的民国财政理论，尤其是在紧密关系到民众利益的税制、税种、税率等方面，无一例外均是将公平性原则作为首要考量的标准。无论是在财政收入还是财政支出方面，公平性在财政学理论中都被认为是需要着重强调的基本原则。这也是这一时期税收现代化的显著表现。理论界对于政府实践中但凡与公平原则相悖的工作基本上都是立足于批，并希望将公平性原则灌输于民众意识中。当前我国在社会主义市场经济下，收入差距不断扩大。这种日益扩大的差距对公平性原则提出了考验。若想缩小分配上的差距，应当积极将税收制度作为再分配调节当中的重要手段。税收制度的优化首先应该从横向和纵向公平的角度，区分经济条件相同和经济条件不同群体的税负，构建公平的税收环境。其次优化直接税和间接税之间的比例。目前我国依旧是以间接税为主体的税制架构，借鉴民国时期建立起现代化直接税体系的经验，我国应当不断提高直接税在税制结构当中的比重，并降低间接税尤其是增值税的比重。此外，从纳税遵从的角度来讲，加强对税收征管以及增强公民依法纳税的意识也是遵循公平原则的体现。

3.对财政监督的借鉴

财政监督的效率直接影响了财政管理的绩效。回顾民国时期财政监督理论，超然主计与联综组织有效地解决了独立性与完整性方面的问题。国民政府组织领导下的主计系统，与行政系统、审计系统、出纳系统共同形成了独立有序的财政管理体制，既在独立性上保持了超然性，又以“四纵联横”的形式相互协作提升了整体办事效率。尽管这一制度在当时未能继续实施下去，但是超然主计与联综组织的理论创设依旧能为当下财政监督改革提供一定的借鉴。除此之外，民国时期财政监督理论还十分注重对法制的提倡，通过立法来增强财政监督的合法性与权威性。这种观念对于我们今天不断依法行政、依法理财，健全、完善财政监督法律体系是有一定程度上的思想借鉴。尽管从财政管理的角度而言，监督方法日渐多元化，监督能力也日益得以提升，但总的来说，监督体制和制度建设依然相对滞后。首先是法理层面对财政监督的法律体系尚不完善，要么处于空白，要么含糊不清，直接导致了人大于预算监督的作用收效甚微。其次从监督机构来看，不论是人大监督还是审计监督或财政部门内部的监督，监督体系之间始终缺乏独立性与完整性，在严重影响财政监督效率的同时，也影响到市场经济的健康发展。最后，在社会监督方面，不论是社会组织监督还是舆论监督都存在着监督意识薄弱、监督力度不到位的情况。因此，完善我国财政监督制度首先要做到有法可依，健全财政监督方面的法律体系，尤其要对人大预算监督权加以完善。其次完善监委、审计等部门在财政监督体系当中的行政监督效应。最后要注重培育社会组织、新闻媒体的财政监督意识，加强财政外部监督的力量。

4.对分税制的借鉴

中国历史上大多数时间都是以中央高度集权的方式处理与地方的关系。清末，因洪杨之役带来的财政分权的实际发展，中央集权便不再适宜新形势下中央与地方的关系。民国时期施行的是地方自治财政，地方自治的主体既有省级，亦有县级。与此相应的自治财政理论将这对关系置于经济和政治的视域，分别从财政体制、国家政权方面进行了阐述，提出最为核心的问题在于明确中央与地方财权与事权的划分范围，以及集权与分权中“度”的掌握。目前我国中央与地方的关系是在1994年分税制改革的历史沿革下形成的。分税制实施至今日出现了较多财政体制问题。当下解决问题的方法虽然颇多，但是成效却并不明显。有鉴于民国财税体制的变迁经验，联系到当下中央与地方的关系，明确财权与事权的范围极其重要，如目前在中央、地方共同负责的基本公共服务供给领域，设定的八大项18类基本公共服务事项，便是明确各级财政事权明细单和支出责任的良好开端。同时集权与分权“度”的把握也是关键。民国时期的财政税收实践依旧佐证了这样的一个规律：凡是集中就有利于社会结构稳定，分权就会导致社会结构紊乱。如何让各级政府的合理事权与财权、税基、预算和产权、举债权融洽协调，并以中央和省间自上而下的转移支付辅以地方间横向转移支付来配合，形成各级“财权与事权相顺应、财力与事权相匹配”的财政体制，需要从集权和分权“度”的角度进行更加全覆盖和精细化的改革。

5.对债务风险的警示

公债事实上是一种以财政和税收作为担保的合同或者契约。民国时期不少学者都对公债的递延性属性有过概述。与民国时期举借中央债的状况不同，近年来我国债务方面的风险及问题主要是出自于地方的债务。截至2018年年底，地方债存量余额在我国债务市场存量中的占比已经接近两成，已然超越国债或其他金融债占据首位。目前我国各地的地方债务不约而同地都在发行规模警戒线、偿还能力等方面出现问题。较为致命的是，各地政府出于各种原因对地方债务问题讳疾忌医，使得这一问题成为我国财政运行当中的一大隐患。我国目前地方债务虽然与民国时期发行的公债有着本质上的区别，大致上也是遵循“取之于民，用之于民”的原则，但是很多方面都可以借鉴民国时期的公债理论。对于公债的认识，民国时期财政理论经历了一个大力引进至批评自省的过程，这个过程既有理论界对于民国政府滥发公债并最终丧失效用的痛心批判，也是学术界对于自身理论未能对实践提供预见指导做出的反躬自省。因此民国时期公债实践及理论的脱节问题可以作为目前我国地方政府债务问题的警示。