地方政府综合财务报告编制工作问题探究

胡 然

内容提要：权责发生制政府综合财务报告是指反映各级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性的报告，旨在弥补传统收付实现制决算报告制度在政府资产负债管理、绩效考核等方面的局限性。权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，在政府会计规则尚未全面实施之前，现阶段政府综合财务报告是根据决算报表调整编制的。笔者以湖北省宜昌市夷陵区政府综合财务报告的编写为例，介绍编制方法和步骤，从现行政府会计规则制约了报告信息质量、编制方法不科学导致会计信息失真、报告使用价值受到限制三个方面总结分析存在的主要问题，展望政府会计准则制度实施后对编制工作产生的影响，并提出了改进建议，以期为进一步完善地方政府综合财务报告编制提供有益借鉴。

一、引 言

长期以来，我国的政府财政报告制度实行以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度，反映政府年度预算执行情况。但仅实行决算报告制度不能全面准确反映政府资产负债和成本费用，无法评价分析政府的财务状况、运行情况，不能为政府科学决策提供可靠的财务信息。财政部于2011年选择11个省份试编2010年权责发生制政府综合财务报告，开启了我国政府综合财务报告制度改革工作的探索。2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，正式开启了权责发生制政府综合财务报告制度改革进程。

2014年修订发布的《预算法》规定“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”，在法律层面为政府综合财务报告制度改革提供了有力保障。同年，发布《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发［2014］63号），方案明确了改革的总体目标、主要内容、具体步骤和时间表。财政部还出台了《政府财务报告编制办法（试行）》（财库［2015］212号），修订发布了《政府部门财务报告编制操作指南》（财库［2018］29号）、《政府综合财务报告编制操作指南》（财库［2018］30号）。

总的来说，我国权责发生制政府综合财务报告制度改革在法律层面、制度框架、工作机制方面不断健全，改革范围不断扩大，改革层级向市县一级深入，初步建立了与决算报告制度互补的政府综合财务报告体系。

二、政府综合财务报告编制实践

夷陵区是隶属于湖北省宜昌市的县级区，该区于2014年开始权责发生制政府综合财务报告试编工作。由于财政总预算执行《财政总预算会计制度》（2015年修订发布），行政单位执行《行政单位会计制度》（2013年修订发布），事业单位执行《事业单位会计制度》（2012年修订发布），在日常会计核算中基本采用收付实现制①以上三项制度均规定了“会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务或者事项应当按照规定采用权责发生制核算”。，政府会计核算可视同是收付实现制的。在编制政府综合财务报告过程中，采取以收付实现制决算报表为依据，按权责发生制原则，将报表项目按照一定的规则进行抵消调整的方法，形成反映政府财务信息的政府综合财务报告。下面以2017年度夷陵区政府综合财务报告为例，说明编制过程和方法。

（一）编制范围

从受托责任执行主体和财政资金分配对象两个维度将政府综合财务报告编制范围界定为单位主体和资金主体。单位主体包括夷陵区本级、纳入预算管理的200多家预算单位和政府直接控制的8家国有企业。资金主体包括财政一般公共预算资金、政府性基金预算资金、国有资本经营预算资金。

（二）编制内容

政府综合财务报告包括政府综合财务报表、政府财政经济分析和政府财政财务管理情况三部分。编制内容如图1所示：

（三）编制流程

第一步，各预算单位根据部门决算报表，按照权责发生制原则调整编制政府部门财务报表。第二步，财政部门在合并政府部门财务报表的基础上，根据区本级财政总决算、政府债务、国有企业财务报表等数据编制政府综合财务报表，填写报表附注，将会计报表重要项目的明细信息以及社保基金、自然资源等未在报表中列示的重大信息予以披露。第三步，结合该区财政经济状况、预算管理、政府资产负债管理等实际情况撰写政府财政经济分析和政府财政财务管理情况。

（四）编制方法

因为日常会计核算仍然以收付实现制为基础，生成的会计数据不能直接用于编制权责发生制政府综合财务报告，所以采取调表不调账的方式，将收付实现制决算报表调整转换为权责发生制政府综合财务报表，这种方法简称为“以表转表”。政府部门财务报表的编制方法也与之类似。具体步骤如下：

1.项目转换。将决算报表中的资产、负债、收入、费用等明细数据录入政府财务报告管理系统，以上项目能与政府综合会计报表项目对应的，系统将自动取数转换，比如决算报表中的国库存款对应货币资金、补助收入对应政府间转移性收入；而不能直接对应的，比如应付代管资金、债务收入等将转入待抵消调整项目，从而形成反映一般公共预算资金、政府性基金预算资金、国有资本经营预算资金的财政总预算会计报表。

2.抵消。根据政府部门财务报表信息，识别被合并主体之间需要抵消的经济事项，编制抵消分录。一是政府部门之间发生的经济事项，比如A部门与B部门之间发生的债权债务，应作其他应收款和其他应付款的冲减处理；二是财政与部门之间的经济事项，比如A部门取得的财政拨款收入，应作财政拨款收入和一般公共（政府性基金）预算本级支出的冲减处理；三是财政内部之间发生的经济事项，比如一般公共预算资金与政府性基金预算资金之间的调入资金和调出资金，应做冲减处理。

3.调整。按照权责发生制原则，识别需要调整的经济事项，编制调整分录。一是财政内部调整事项，比如地方政府取得的债务转贷收入不应计入收入，应同时调减债务转贷收入和净资产；二是新增事项，主要是政府在企业中享有的国有资本权益、应收股利、投资收益，应采用权益法予以确认。

4.试算平衡与合并汇总。试算平衡后，合并生成政府综合财务报表，包括资产负债表、收入费用表、当期盈余与预算结余差异表三张主表和货币资金明细表、应收及预付款项明细表、应付转贷款等十几张附表。

完成了上述工作之后，夷陵区本级决算报表、区内200多家预算单位的政府部门财务报表、政府直接控制的8家国有企业的股权等数据就在政府综合财务报表中得到完整反映。

三、当前政府综合财务报告编制工作存在的主要问题

（一）现行政府会计规则制约了报告信息质量

1.权责发生制的应用停留于报告层面。会计信息的生成需要经过会计确认、计量、记录和报告环节，当前政府会计确认、计量、记录以收付实现制为基础生成决算报表，报告则是以决算报表为依据，按权责发生制原则调整编制的。以报表项目为单位逐一进行项目转换和抵消调整来实现权责发生制在报告中的全面应用，导致编制的政府部门财务报表和政府综合财务报表均缺乏相应的原始凭证、账簿等会计基础资料。因此会计信息与具体经济事项或业务脱离，会计信息的相关性较低；另一方面因没有形成严格的证账表关系，无法通过有效的会计检查方式以核验数据的正确性，难以保证会计信息的可靠性。

2.财务会计要素的确认计量模糊不清。资产负债表和收入费用表是政府综合财务报告的核心内容，资产、负债、收入、费用等会计要素的列报直接影响到报表的质量。按照财政部印发的《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》，公路、市政道路设施等由政府管理的公共基础设施应当反映到资产负债表中，但在现行政府会计规则下，这类资产没有入账。而这类资产往往投资构成复杂、部门多头管理，其产权主体不明晰，记账主体也难以确定；同时对这类资产的原值如何确定、折旧如何计提，没有明确的规定和科学的方法，所以这类资产也没有编制到政府部门财务报表中，而是由财政部门根据政府资产清查报告，在政府综合财务报表附注中予以披露。如此一来资产及其折旧费用等数据没有在会计报表中反映，使报表的完整性、准确性受到质疑。

（二）编制方法不科学导致会计信息失真

1.不可靠的数据来源增加失真风险。政府综合财务报表的数据绝大部分来源于政府部门财务报表和财政总决算报表，而政府部门财务报表是根据部门决算报表编制的，决算报表的质量很大程度上影响到政府综合财务报告会计信息质量。但在决算编制过程中，某些数据要靠编制人员凭主观判断填列，比如部门决算中的财政代列数据，财政总决算中的工资福利费用、商品和服务费用等数据，这就会导致政府综合财务报告中费用的金额和结构与实际情况存在差异。

2.部门财务报表的编制质量难以管控。“以表转表”的编制方法涉及大量的数据转换、调整，会计人员使用软件编制政府部门财务报表时，更多关注的是报表数据的勾稽关系，对于为什么要进行转换调整等背后的原理往往不加以思考，只要软件审核通过就算完成任务。而财政部门在审核时，由于编制单位众多，试编阶段进行一对一全面检查的成本过高，通常以软件审核结果作为参考，部门财务报表中难免存在调整事项不恰当、遗漏的问题，导致政府部门财务报告中存在一些扭曲、重复数据，从而使政府综合财务报告信息一定程度上失真。

（三）政府综合财务报告使用价值受到限制

编制政府综合财务报告的目的在于应用，但是当前政府综合财务报告的审核、上报、使用仅限于财政系统内部，这项工作的重点还停留在编制阶段，其旨在加强政府资产管理、识别和管理财政风险等方面的作用并没有真正发挥出来。究其原因，在于当前编制的政府综合财务报告的质量还达不到应用的要求。

除了上述政府综合财务报表信息质量较低外，政府综合财务报告中的政府财政经济分析的参考价值也不高：一是反映政府财务状况和运行情况的指标（如资产负债率、收入费用率）缺乏参照标准，无法用来评价财政经济状况的好坏；二是财政中长期可持续性分析，只涉及到负债率、税收收入弹性等四个指标，分析方法的合理性和科学性有待论证。

四、对完善地方政府综合财务报告编制工作的几点建议

权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革。2017年10月，财政部制定发布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，标志着我国以《政府会计准则——基本准则》，投资、固定资产、公共基础设施等6项具体准则，固定资产准则应用指南以及《政府会计制度》为主要内容的政府会计标准体系初步建成。根据财政部印发的《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会〔2018〕21号），以上准则制度于2019年1月1日起全面施行，这意味着政府综合财务报告的编报模式将发生重大变化。笔者将针对政府会计准则制度实施后如何进一步完善地方政府综合财务报告编制工作提出几点建议。

（一）贯彻实施准则制度，夯实政府综合财务报告编制基础

政府会计准则制度重构了财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式，其中财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算实行收付实现制，具体做法是：对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算，即“平行记账”模式；对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。由此可见，政府会计准则制度全面实施后，行政事业单位将建立起以权责发生制为基础的财务会计账簿信息体系，并能够直接用于编制政府部门财务报告。因此，贯彻实施好政府会计准则制度，是提高政府综合财务报告信息质量的重要基础。

1.推进政府会计改革，规范日常会计核算行为。一是财政部门作为会计工作的主管部门，要加大组织领导和统筹协调力度，积极推进本地区政府会计改革，贯彻实施好政府会计准则制度。二是做好新旧制度的衔接。各行政事业单位要按照财政部关于新旧制度衔接的规定，做好新旧转账及调整工作，确保期初数据的准确性和新制度的顺利实施。三是加强日常会计核算。会计人员要深入学习和运用政府会计准则制度，准确把握权责发生制的内涵，规范处理单位经济业务和事项，形成高质量的政府财务会计基础资料。

2.加强政府资产管理，做好单位资产核算工作。一是以新旧制度衔接为契机，以公共基础设施等未入账的资产为重点，进一步开展资产清查，形成高质量的政府资产数据。二是严格执行政府会计准则制度，按照“谁管理、谁入账”的记账主体原则，合理采用历史成本、重置成本等方法确定资产的入账价值。三是参照政府会计准则制度规定的年限和方法做好折旧（摊销）的补提、追溯调整和当期计提，准确核算各类政府资产，做到账实、账账、账卡、账与资产管理系统“四相符”，确保政府资产信息的全面性、完整性和准确性。

（二）优化报表编制方法，提升政府综合财务报告编制水平

政府会计准则制度实施后，为适应平行记账的要求，行政事业单位将使用新的会计核算系统，政府部门财务报表直接根据单位财务会计核算生成的数据编制。应以此次会计核算系统调整为契机，整合预算单位财务账、部门决算、政府部门财务报告系统，完善自动取数、数据汇总、生成报表功能，构建账表一体化的财务核算平台，使会计核算数据与决算会计报表、政府部门财务报表有机链接，减少人为因素造成的偏差，确保政府部门财务报表如实反映单位财务信息。

而财政总预算仍然执行《财政总预算会计制度》，即以收付实现制会计核算为主，政府综合财务报告编制过程中还会涉及一些收付实现制与权责发生制之间的调整。应对《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》中列举的调整事项进行分析评估，优化编制方法，对于因部分决算数据可靠性低，导致调整编制的政府综合财务报表数据不能如实反映会计信息的调整事项，应结合预算执行数据、部门财务报表汇总数据计算后填列调整金额，从而保证报表数据的真实性、可靠性，消除不可靠的数据来源带来的信息失真风险。

（三）健全配套机制措施，提升政府综合财务报告应用价值

一是加强监督检查，将资产管理、政府部门财务报告纳入检查范围，重点检查各单位新旧制度衔接期间的财务工作，及时纠正政府会计准则制度应用不规范问题，完善政府部门财务报告编制基础资料。二是建立审计制度，通过政府审计或第三方鉴证机构的审计把关，提高政府综合财务报告质量，确保报告信息的真实性、完整性、合规性。三是适时公开，定期向社会公众披露政府综合财务报告，接受外界监督，既增强了政府透明度，也便于通过报告历史数据的纵向对比以及各地区间的横向对比，建立科学的分析应用体系，发挥政府综合财务报告在政府信用评级、绩效监督考核等方面的重要作用。