从个人所得税制度改革看减税效应

●刘 佐

第七次修改以后的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称税法）已经于今年1月1日起全面实施。这次税法修改不仅在税制方面实行了以综合征收为主等重要改革，而且会产生巨大的减税效应。本文尝试以税法和有关权威性资料为依据，通过主要情景模拟计算，以量化方式分析上述效应。

一、总体分析

本次个人所得税制度改革之所以会产生巨大的减税效应，主要是由于将基本费用扣除额从每月3500元增加到每月5000元；增加了子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息、住房租金和赡养老人支出6项专项附加扣除；调整了超额累进税率表，特别是综合所得适用的税率表以原税法中工资、薪金所得适用的3%至45%的7级超额累进税率为基础，降低了适用3%、10%、20%税率的应纳税所得额和部分适用25%税率的应纳税所得额的税负。3%的税率改革以前适用于月应纳税所得不超过1500元的部分，改革以后适用于月应纳税所得不超过3000元的部分；10%的税率改革以前适用于月应纳税所得超过1500元至4500元的部分，改革以后适用于月应纳税所得超过3000元至12000元的部分；20%的税率改革以前适用于月应纳税所得超过4500元至9000元的部分，改革以后适用于月应纳税所得超过12000元至25000元的部分；25%的税率改革以前适用于月应纳税所得超过9000元至35000元的部分，改革以后适用于月应纳税所得超过25000元至35000元的部分。上述措施会导致个人所得税纳税人人数和缴纳税额减少，个人所得税纳税人占就业人员的比重和个人所得税收入占全国税收的比重也会随之下降。

根据财政部相关负责人在2018年8月31日全国人民代表大会常务委员会办公厅召开的新闻发布会上介绍的情况，本次个人所得税制度改革以后，仅提高基本费用扣除额一项措施，就将使全国个人所得税纳税人占全国城镇就业人员的比重从44%降至15%，降幅为65.9%；减少税收3200亿元（据国家税务总局初步统计，2018年10月至12月实际减税约1000亿元），相当于2017年全国个人所得税收入11966亿元的26.7%，由此可见减税力度之大。

这可能是1980年我国开征个人所得税以来官方第一次公开披露全国个人所得税纳税人总数的有关情况。2011年我国修改个人所得税法时，财政部税政司负责人曾经公开披露，当年税法修改以后，我国个人所得税中工资、薪金所得纳税人的人数将从约8400万人减少到约2400万人，即减少约6000万人，减幅约为71.4%；此类纳税人占全国工薪收入者的比重将从约28%降至约7.7%，降幅约为72.5%；预计一年减少税收约1440亿元，大约相当于2010年全国个人所得税收入的30%和其中来自工资、薪金所得的收入的46%。

按照人力资源和社会保障部（以下简称人社部）公布的2017年全国城镇就业人员42462万人和上述财政部负责人披露的本次个人所得税制度改革以后全国个人所得税纳税人占全国城镇就业人员的比重推算，改革以后全国城镇就业人员中的个人所得税纳税人将从18683万人减少到6369万人，减少12314万人。如果按照人社部公布的同年全国就业人员77640万人推算，我国个人所得税纳税人的占比就更低了，本次个人所得税制度改革以前占比只有24.1%，改革以后则降至8.2%。

如果进一步考虑本次个人所得税制度改革中增加的专项附加扣除、调整的超额累进税率表等因素，无疑会导致个人所得税的纳税人人数和税额减少更多，个人所得税纳税人占就业人员的比重和个人所得税收入占全国税收的比重也会下降更多。但在没有相关数据的情况下，难以进一步具体推算。

此外，从税源看，工薪收入者是我国个人所得税纳税人的主体，工资、薪金所得是我国个人所得税收入的主要来源。2017年，我国个人所得税收入中来自工资、薪金所得的部分为8104.6亿元，占全国个人所得税收入的67.7%。本次个人所得税制度改革以后，工薪收入者及其工资、薪金所得的主体地位不会很快改变，而上述改革主要措施的主要受益者正是工薪收入者，这也是改革的政策取向。

虽然本次个人所得税制度改革后我国个人所得税的纳税人人数将会减少，个人所得税收入及其占全国税收的比重也会因此受到一些影响，但是，笔者认为此税的收入额及其占全国税收的比重不会发生太大的变化，因为此税的收入主要来自高收入纳税人，采用综合征税方式以后，这部分纳税人缴纳的税额不会减少很多，甚至其中有些人缴纳的税额有可能增多；因而这部分税款占全国个人所得税收入的比重不会下降很多，甚至有可能提高，从而可以在一定程度上抵消中低收入纳税人缴纳税额减少的影响。即便今年出现了个人所得税收入增速减慢甚至负增长、此税的收入占全国税收的比重下降的情况，也将是暂时的现象，不必过虑。因为从中长期看，随着经济的发展、法治建设的推进、个人收入的增加、税制的改革、征收管理的加强和国民纳税意识的增强，我国个人所得税的纳税人一定会逐渐增多，个人所得税收入及其占全国税收的比重也会 “水涨船高”。以往成功的改革实践，应当可以增强大家对当前和今后改革的信心。

以我国2011年实施的个人所得税制度改革为例，全国个人所得税收入2012年为5820.3亿元，比2011年的收入6054.1亿元减少了233.8亿元，减幅为3.9%；2013年即增至6531.5亿元，不仅比2012年的收入增加了711.2亿元，增幅为12.2%，而且明显超过了2011年的收入，此后逐年继续快速增长。而且，申报年所得12万元以上的纳税人的人数、所纳税额及其占全国个人所得税收入的比重不断上升，逐渐成为我国个人所得税纳税人和个人所得税收入的主体。

二、工薪所得的税负变化

由于工薪收入者是我国个人所得税纳税人的主体，工资、薪金所得是我国个人所得税收入的主要来源，所以，在近年来的个人所得税制度改革中，工薪收入者的减税呼声最高，影响也最大，主要诉求是增加税前扣除和降低税率。本次个人所得税制度改革较好地回应了上述诉求，所有工薪收入纳税人的税负都会有所下降，但是减税的金额和幅度不尽相同——由于纳税人收入的差别和超额累进税率的调节，中低收入的纳税人与高收入的纳税人相比，前者减税的金额会比后者减税的金额少，但是减幅会比较大；后者减税的金额会比前者减税的金额多，但是减幅会比较小。

例一：企业职工李某2018年1月和2019年1月取得的工资均为1万元，没有其他应税收入和基本费用、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金（以下简称“三险一金”，其中前3项简称“三险”）以外的法定税前扣除项目，可以先按照规定扣除 “三险一金”（假设4个项目的扣除比例分别为工资的8%、2%、0.5%和12%，下同）和法定基本费用，然后分别按照当年适用的法定税率缴纳个人所得税。其中，2018年1月的应纳税额按照原税法的规定计算，基本费用扣除额为3500元，适用税率为工资、薪金所得适用的7级超额累进税率；2019年1月的应纳税额按照新税法的规定计算，基本费用扣除额为5000元，适用税率为综合所得适用的7级超额累进税率。

1、2018年1月李某工资所得的应纳税额计算方法如下：

应纳税所得额＝10000元－10000元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－3500元＝4250元

应纳税额＝4250元×10%－105元＝320元

税收负担率：320元÷10000元＝3.2%

2、2019年1月李某工资所得的应纳税额计算方法如下：

应纳税所得额＝10000元－10000元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－5000元＝2750元

应纳税额＝2750元×3%＝82.5元

税收负担率：82.5元÷10000元＝0.8%

由此可见，本次税制改革以后，李某所纳的个人所得税从2018年1月的320元减少到2019年1月82.5元，减少了237.5元，减幅为74.2%；税收负担率从3.2%降至0.8%，下降了2.4个百分点。

例二：公司总经理王某2018年1月和2019年1月取得的工资均为10万元，没有其他应税收入和基本费用、“三险一金”以外的法定税前扣除项目；当地规定计算“三险一金”的月平均工资标准为5000元，上限为15000元（即月平均工资标准的3倍，下同）。

1、2018年1月王某工资所得的应纳税额计算方法如下：

应纳税所得额＝100000元－15000元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－3500元＝93125元

应纳税额＝93125元×45%－13505元＝28401.25元

税收负担率：28401.25元÷100000元＝28.4%

2、2019年1月王某工资所得的应纳税额计算方法如下：

应纳税所得额＝100000元－15000元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－5000元＝91625元

应纳税额＝91625元×45%－15160元＝26071.25元

税收负担率：26071.25元÷100000元＝26.1%

由此可见，本次税制改革以后，王某所纳的个人所得税从2018年1月的28401.25元减少到2019年1月的26071.25元，减少了2330元，减幅为8.2%；税收负担率从28.4%降至26.1%，下降了2.3个百分点。

例三：医生张某2018年1月和2019年1月取得的工资均为12000元，没有其他应税收入。按照前述计算方法，2018年1月张某应当缴纳个人所得税605元，税收负担率为5%（605元÷12000元＝5%）。2019年1月，他除了可以按照规定扣除“三险一金”和基本费用以外，还可以按照新税法规定享受子女教育支出1000元、继续教育支出400元、住房贷款利息1000元和赡养老人支出2000元4项专项附加扣除，从而不再需要缴纳个人所得税：12000元－12000 元×（8%＋2%＋0.5%＋12%）－5000元－1000元－400元－1000元－2000元＝－100元，即其收入低于纳税标准100元，减税额为605元，减幅为100%；税收负担率降至0。

由此可见，能否充分享受税法规定的各项扣除，从而更多地减轻税负，首先取决于当事人的收入水平。政府帮助低收入者解决经济困难问题，不应当也不可能全靠减免个人所得税，还需要采取其他相应措施，如社会保险、最低生活保障、廉租住房和助学金等。

多年来有人认为我国的个人所得税已经沦为“工薪税”，是“穷人税”，这种看法恐怕不够全面，或许存在一些误解。目前各国的个人所得税收入中，大多数国家是以工资、薪金为主要来源。以美国为例，在该国联邦个人所得税的所得来源中，工资、薪金所得约占七成。从各国包括我国的情况看，“工薪族”里既有穷人，也有富人（如在企业里领取高薪的高级技术和管理人员）；穷人也未必都属于“工薪族”（如一部分低收入的农民和个体工商户）。虽然对工资、薪金所得征收的个人所得税是此税收入的主要来源，但是少数高薪者缴纳的税款才是其中的大头。而且，如前所述，我国个人所得税纳税人占全国就业人员和城镇就业人员的比重都很低，与由于收入比较低而没有缴纳个人所得税的绝大多数就业人员相比，上述纳税人恐怕都不应当说是穷人。

三、劳务报酬所得的税负变化

在我国本次个人所得税制度改革以前，对劳务报酬所得征税的主要意见是税前扣除额偏低，特别是自由职业者税前不能扣除其为本人缴纳的“三险”，税率的累进程度比较高，所以很多此类纳税人的税负重于工薪收入者。本次个人所得税制度改革较好地回应了上述诉求，改革以后此类所得纳税人的税负会普遍下降。同时，由于此类所得的最高适用税率从改革以前的40%（当时此类所得的名义税率为20%，但是关于高收入加成征税的规定导致此类所得的实际最高适用税率为40%）提高到了45%，极少数高收入纳税人的税负会有所上升。

例四：假设自由职业者刘某2018年和2019年每月取得一次性劳务报酬1万元，每年合计12万元，没有其他应税收入，可以先按照规定扣除有关费用，然后按照当年适用的法定税率计算缴纳个人所得税。

1、2018年，刘某的劳务报酬所得可以先按照规定扣除20%的费用（收入的20%，下同），然后按照20%的适用税率计算缴纳个人所得税，当年应纳税额的计算方法如下：

应纳税所得额＝1万元×12－1万元×12×20%＝96000元

应纳税额＝96000元×20%＝19200元

税收负担率：19200元÷120000元＝16%

2、2019年，刘某的劳务报酬所得除了可以继续按照规定扣除20%的费用以外，还可以按照新税法的规定扣除基本费用6万元和“三险”（假设当地规定自由职业者的“三险”的扣除标准分别为每月1000元、400元和60元，合计1460元，下同），然后按照综合所得适用的超额累进税率计算缴纳个人所得税，当年应纳税额的计算方法如下：

应纳税所得额＝1万元×12－1万元×12×20%－6万元－1460元×12＝18480元

应纳税额＝18480元×3%＝554.4元

税收负担率：554.4元÷120000元＝0.5%

由此可见，本次税制改革以后，刘某所纳的个人所得税将从2018年的19200元减少到2019年的554.4元，减少18645.6元，减幅为97.1%；税收负担率将从16%降至0.5%，下降15.5个百分点。如果刘某还可以享受某些专项附加扣除，则其所纳税额会更少，税收负担率也会更低。

例五：假设个体演员陈某2018年和2019年分别取得一次性劳务报酬600万元，没有其他应税收入，可以先按照规定扣除有关费用，然后按照当年适用的法定税率计算缴纳个人所得税。

1、2018年，陈某的劳务报酬所得可以先按照规定扣除20%的费用，然后按照当年适用的3级超额累进税率计算缴纳个人所得税，当年应纳税额的计算方法如下：

应纳税所得额＝600万元－600万元×20%＝480万元

应纳税额＝480万元×40%－0.7万元＝191.3万元

税收负担率：191.3万元÷600万元＝31.9%

2、2019年，陈某的劳务报酬所得除了可以继续按照规定扣除20%的费用以外，还可以按照新税法的规定扣除基本费用6万元和 “三险”17520元（1460元×12＝17520元），然后按照综合所得适用的超额累进税率计算缴纳个人所得税，当年的应纳税额计算方法如下：

应纳税所得额＝600万元－600万元×20%－6万元－17520元＝4722480元

应纳税额＝4722480元×45%－181920元＝1943196元

税收负担率：1943196元÷600万元＝32.4%

由此可见，本次税制改革以后，陈某所纳的个人所得税将从2018年的1913000元增加到2019年的1943196元，增加30196元，增幅为1.6%；税收负担率将从31.9%升至32.4%，上升0.5个百分点。

四、稿酬所得的税负变化

在我国本次个人所得税制度改革以前，对稿酬所得征税的主要意见是税负畸轻畸重，即小额稿酬税前扣除额偏低，特别是独立作者税前不能扣除其为本人缴纳的“三险”，税负明显重于工薪收入者；大额稿酬则税负偏轻，大大低于工资和劳务报酬的税负。本次个人所得税制度改革较好地回应了上述诉求，改革以后稿酬所得的税负会普遍下降。同时，由于将20%的比例税率改为3%至45%的超额累进税率，极少数高收入纳税人的税负会有所上升。

例六：假设独立撰稿人杨某2018年和2019年每月取得一次性稿酬2万元，每年合计24万元，没有其他应税收入，可以先按照规定扣除有关费用，然后按照当年适用的法定税率计算缴纳个人所得税。

1、2018年，杨某的稿酬所得可以先按照规定扣除20%的费用（收入的20%，下同），然后按照20%的适用税率计算应纳个人所得税税额，并可以按照应纳税额减征30%，当年应纳税额的计算方法如下：

应纳税所得额＝2 万元×12－2 万元×12×20%＝192000元

应纳税额＝192000元×20%＝38400元

减征以后的应纳税额＝38400 元×（1－30%）＝26880元

税收负担率：26880元÷24万元＝11.2%

2、2019年，杨某的稿酬所得可以继续先按照规定扣除20%的费用，然后根据新税法的规定减按70%计为收入，扣除基本费用6万元和“三险”17520元（同例五之2，下同），按照综合所得适用的超额累进税率计算缴纳个人所得税，当年应纳税额的计算方法如下：

应纳税所得额＝2 万元×（1－20%）×70%×12－6万元－17520元＝56880元

应纳税额＝56880元×10%－2520元＝3168元

税收负担率：3168元÷24万元＝1.3%

由此可见，本次税制改革以后，杨某所纳的个人所得税将从2018年的26880元减少到2019年的3168元，减少23712元，减幅为88.2%；税收负担率将从11.2%降至1.3%，下降9.9个百分点。如果杨某还可以享受某些专项附加扣除，则其所纳税额会更少，税收负担率也会更低。

例七：假设独立作家赵某2018年和2019年分别取得一次性稿酬150万元，没有其他应税收入，可以先按照规定扣除有关费用，然后按照当年适用的法定税率计算缴纳个人所得税。

1、2018年，赵某的稿酬所得可以先按照规定扣除20%的费用，然后按照20%的适用税率计算应纳个人所得税税额，并可以按照应纳税额减征30%，应纳税额计算方法如下：

应纳税所得额＝150万元×（1－20%）＝120万元

应纳税额＝120万元×20%＝24万元

减征以后的应纳税额＝24万元×（1－30%）＝16.8万元

税收负担率：16.8万元÷150万元＝11.2%

2、2019年，赵某的稿酬所得可以继续先按照规定扣除20%的费用，然后根据新税法的规定减按70%计为收入，扣除基本费用6万元和“三险”17520元，按照综合所得适用的超额累进税率计算缴纳个人所得税，应纳税额计算方法如下：

应纳税所得额＝150 万元×（1－20%）×70%－6万元－17520元＝762480元

应纳税额＝762480元×35%－85920元＝180948元

税收负担率：180948元÷150万元＝12.1%

由此可见，本次税制改革以后，赵某所纳是个人所得税将从2018年的168000元增加到2019年的180948元，增加12948元，增幅为7.7%；税收负担率从11.2%升至12.1%，上升0.9个百分点。

此外，本次税制改革以后，特许权使用费所得的税负变化情况与稿酬所得的税负变化情况相似，只是此类所得没有减按70%计算收入的规定。由于本文篇幅所限，不再具体分析此类所得的税负变化情况。

五、兼有工资、劳务报酬、稿费和特许权使用费的综合所得的税负变化

兼有工资、劳务报酬、稿酬和特许权使用费收入的个人所得税纳税人，绝大多数属于知识界人士，如企业高级技术、管理人员，教师，医生，研究人员，作家，律师，等等。如前所述，我国本次个人所得税制度改革以后，上述4项所得的税负会普遍下降；由于税率的改变，极少数高收入纳税人的税负会有所提高。同时，由于上述4项所得从分项计税合并为综合所得计税，适用超额累进税率，也会导致兼有这4项所得的少数高收入纳税人的税负有所上升。

例八：假设大学教授黄某2017年和2019年每月取得工资性收入4万元，每年工资性收入合计48万元；每年外出讲课若干次，每次取得课酬（属于劳务报酬所得）4000元至1万元不等，每年课酬合计22万元；每年出书2部，各得稿酬10万元，每年稿酬合计20万元；每年工资、课酬和稿酬3项所得合计90万元。税前除了可以依法扣除基本费用和“三险一金”以外，还可以依法按照工资的4%扣除职业年金，当地规定计算社会保险费、住房公积金和职业年金的月平均工资标准为7000元，上限为21000元（即月平均工资标准的 3倍），扣除比例为 26.5%（8%＋2%＋0.5%＋12%＋4%＝26.5%）。没有其他应税收入和法定税前扣除项目。

（一）2017年黄某纳税情况

1、工资（计税方法同例一之1）：

每月应纳税所得额＝4万元－21000元×26.5%－3500元＝30935元

每月应纳税额＝30935元×25%－1005＝6728.75元

全年应纳税额＝6728.75元×12＝80745元

2、课酬（计税方法同例四之1）：

应纳税所得额＝22万元－22万元×20%＝17.6万元

应纳税额＝17.6万元×20%＝35200元

3、稿酬（计税方法同例六之1）：

应纳税所得额＝20万元－20万元×20%＝16万元

应纳税额＝16万元×20%＝3.2万元

减征以后的应纳税额＝3.2万元×（1－30%）＝22400元

4、上述3项所得应纳税额合计：80745元＋35200元＋22400元＝138345元

5、税收负担率：138345元÷90万元＝15.4%

（二）2019年黄某纳税情况

1、工资所得：48 万元

2、课酬计税所得：22 万元×（1－20%）＝17.6 万元

3、 稿酬计税所得：20 万元×（1－20%）×（1－30%）＝11.2万元

4、所得合计：48万元＋17.6万元＋11.2万元＝76.8万元

5、税前扣除项目合计：6万元＋21000元×26.5%×12＝126780元

6、应纳税所得额＝所得合计－税前扣除项目合计

＝768000元－126780元＝641220元

7、应纳税额＝641220 元×30%－52920＝139446元

8、税收负担率：139446元÷90万元＝15.5%

由此可见，本次税制改革以后，黄某所纳的个人所得税将从2017年的138345元增加到2019年的139446元，增加1101元，增幅为0.8%；税收负担率将从2017年的15.4%升至2019年的15.5%，上升0.1个百分点。

如果上例中黄某2017年和2019年的收入均为工资24万元、课酬11万元和稿酬10万元，合计45万元，则其2017年的应纳税额、税收负担率分别为50340元和11.2%，2019年的应纳税额、税收负担率分别为35160元和7.8%；2019年的应纳税额比2017年的应纳税额减少15180元，减幅为30.2%；2019年的税收负担率比2017年的税收负担率下降3.4个百分点。

六、经营所得的税负变化

我国本次个人所得税制度改革以后，将原税法中规定的个体工商户的生产、经营所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得，个人对企业、事业单位承包经营、承租经营和转包、转租的所得3类经营性所得合并为经营所得，按照5%至35%的5级超额累进税率计税，减税措施主要体现在两个方面：第一，纳税人没有综合所得的，在计算应纳税所得额的时候也可以享受基本费用扣除、专项扣除和专项附加扣除等税前扣除，其中第三类扣除是新增的。第二，虽然各级税率水平没有改变，但是加大了每级税率适用的应纳税所得额的级距，5%的税率改革以前适用于年应纳税所得不超过15000元的部分，改革以后适用于年应纳税所得不超过3万元的部分；10%的税率改革以前适用于年应纳税所得超过15000元至3万元的部分，改革以后适用于年应纳税所得超过3万元至9万元的部分；20%的税率改革以前适用于年应纳税所得超过3万元至6万元的部分，改革以后适用于年应纳税所得超过9万元至30万元的部分；30%的税率改革以前适用于年应纳税所得超过6万元至10万元的部分，改革以后适用于年应纳税所得超过30万元至50万元的部分；35%的税率改革以前适用于年应纳税所得超过10万元的部分，改革以后适用于年应纳税所得超过50万元的部分。

可能有些人会认为，原税法中规定3项经营性所得分项计税，新税法将上述所得合并成经营所得计税、适用超额累进税率以后，会导致兼有上述3项所得的高收入纳税人的税负大幅度上升，但是实际上在一般情况下不会出现这样的情况，不过这部分纳税人的减税幅度会比较小。

例九：假设个体工商户周某2017年和2019年每年取得经营收入100万元，没有其他应税收入，发生与其经营相关的税金、成本和费用758000元 （不包括法定可以扣除的业主的基本费用，下同），可以先按照规定扣除有关费用，然后按照当年适用的法定税率计算缴纳个人所得税。

1、2017年，周某可以扣除基本费用4.2万元（3500元×12＝42000元，下同）和与其经营相关的税金、成本和其他费用758000元，应纳税额计算方法如下：

应纳税所得额＝100万元－4.2万元－75.8万元＝20万元

应纳税额＝200000元×35%－14750元＝55250元

税收负担率＝55250元÷1000000元＝5.5%

2、2019年，周某可以扣除的基本费用增加到6万元，同时每月可以享受专项附加扣除4400元（同例三，下同），与其经营相关的税金、成本和其他费用不变，应纳税额计算方法如下：

应纳税所得额＝100万元－6万元－0.44万元×12－75.8万元＝12.92万元

应纳税额＝129200元×20%－10500元＝15340元

税收负担率＝15340元÷1000000元＝1.5%

由此可见，本次税制改革以后，周某所纳的个人所得税将从2017年的55250元减少到2019年的15340元，减少39910元，减幅为72.2%；税收负担率将从5.5%降至1.5%，下降4个百分点。

例十：假设个体工商户吴某2017年和2019年每年分别取得个体工商户的经营所得500万元、作为合伙人来源于合伙企业的经营所得500万元和作为承包人对企业承包经营的所得500万元，没有其他应税收入，与上述每项所得相关的税金、成本和费用均为3958000元。上述3项所得2017年可以按照原税法分项计算缴纳个人所得税 （计税的基本方法和税率表相同），2019年则应当按照新税法合并为经营所得以后计算缴纳个人所得税。

1、2017年吴某取得的个体工商户的经营所得的应纳税额计算方法（同例九之1）：

应纳税所得额＝500万元－4.2万元－395.8万元＝100万元

应纳税额＝1000000元×35%－14750 元＝335250元

上述3项所得合计：500万元×3＝1500万元

上述3项所得应纳税额合计：335250元×3＝1005750元

总体税收负担率：1005750元÷15000000元＝6.7%

2、2019年吴某取得上述3项所得的应纳税额计算方法（同例九之2）：

应纳税所得额＝500万元×3－6万元－0.44万元×12－395.8万元×3＝301.32万元

应纳税额＝3013200元×35%－65500 元＝989120元

税收负担率：989120元÷15000000元＝6.6%

由此可见，本次税制改革以后，吴某所纳的个人所得税将从2017年的1005750元减少到2019年的989120元，减少16630元，减幅为1.7%；税收负担率将从6.7%降至6.6%，下降0.1个百分点。

此外，在设计和调整经营所得的个人所得税负担的时候，应当注意此类所得的税负与企业特别是小型微利企业所得税负担的适当平衡。为了促进就业、鼓励创业、发展经济和社会稳定，近年来我国给予小型微利企业的企业所得税优惠不断扩大，个人所得税中经营所得的税负水平似乎应当与此协调，略低一些为好。

例如，2018年的规定是：小型微利企业全年应纳税所得额不超过100万元的，其所得可以减半计入应纳税所得额，按照20%的税率计算缴纳企业所得税。假设某小微企业2019年的应纳税所得额为100万元，按照上述规定计算，只需要缴纳企业所得税10万元（100万元×50%×20%＝10万元）；税后利润90万元全部分红给个人，并按照20%的税率缴纳个人所得税18万元（90万元×20%＝18万元），以上企业和个人缴纳的所得税合计28万元 （10万元＋18万元＝28万元），总体所得税负担率为28%（28万元÷100万元＝28%）。个体工商户徐某当年的应纳税所得额同为100万元，按照上述经营所得适用的税率计算，应当缴纳个人所得税28.45万元（100万元×35%－6.55万元＝28.45万元），所得税负担率为 28.45%（28.45万元÷100万元＝28.45%），高于小型微利企业和股东的总体所得税负担率。

考虑到国务院已经决定2019年进一步降低小微企业的所得税负担，上述个人所得税负担与小微企业所得税负担的差距也会随之加大。所以，这一问题需要认真研究，妥善处理，并与个人所得税的其他征税项目特别是综合所得的税负水平统筹考虑，以利于公平税负。■