试论绩效管理与政府会计改革的协同性

王泽彩 胡志勇

内容提要：随着“全方位、全过程、全覆盖”预算绩效管理制度改革的有序推进，在实践中越来越呈现出与政府会计制度改革的诸多弱协同性。本文分析了政府预算绩效管理与政府会计改革在理论研究、制度设计、服务实践等方面的弱协同性，借鉴国外协同性改革的实践经验启示，力图以“结果导向、成本核算、绩效评价、激励约束、信息公开”等为抓手，提出改革协同推进政府预算绩效管理与政府会计改革的对策建议，提高预算绩效评价的科学性、规范性和合理性，进一步增强财政资源的最优配置和产出效果的最大化。

中共中央、国务院《关于全面实施预算绩效管理的意见》明确，预算绩效管理改革由过去单一的公共预算绩效管理，逐步向“全方位、全过程、全覆盖”的制度体系转变，强调注重结果导向、讲求成本核算、注重综合效益、硬化责任约束，同时赋予部门和单位更多自主权。由此，政府会计在政府预算绩效管理中的重要作用就凸显出来。区别于以往政府预算会计，政府会计是以现代政府为依托，能够便于确认各机构、单位的财务管理业绩和资金使用效果①盖地：《论政府会计》，《税务与经济》，2002年第5期：72-76。。它的主要特征是，以反映政府绩效、履行公共服务受托责任为目标，以权责发生制作为会计计量基础，提供全面、系统综合的财务报告体系②王宪锋、王悦：《政府会计体系发展研究》，《绿色财会》，2011年第12期，10-12。。概括来说，政府会计体系是以权责发生制和收付实现制为基础，以决策有用和公共受托责任为目标，由政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计、政府管理会计和政府综合财务报告等组成。

一、研究问题的提出

协同论发轫于20世纪60年代，它是基于多种学科交叉研究，是系统论、科学论的重要分支。协同论研究系统与系统之间存在相互影响、相互合作的关系，它认为系统要素之间、系统之间的协同作用将使系统要素彼此耦合，从而获得整体放大效应③李东、刘开强、毕建新：《基于协同理论的“互联网+科研信息服务”创新研究：以国家自然科学基金为例》，中国科学基金，2019 年：356-361。。笔者以为，在国家治理现代化改革大环境下，政府预算绩效管理和公共部门绩效管理是两个紧密相关、相互作用的系统。政府会计是影响政府预算绩效管理和公共部门绩效管理系统的重要技术变量，政府预算绩效管理与政府会计改革必须协同推进才能产生协同效应。从当代国际成功经验看，政府预算绩效管理和公共部门绩效管理的改革必然伴随着政府会计技术的革新。比如1998年英国政府会计权责发生制的应用源于“资源会计与预算”改革；2001年法国《财政组织法》旨在加强政府预算绩效管理，同时也规定中央政府会计采用权责发生制①胡志勇：《论中国政府会计改革》，经济科学出版社，2010年8月：212-223。。政府会计是缓解财政部门和公共部门之间“信息不对称”问题的重要技术工具。政府会计核算并反映政府部门的资产、负债、收入、费用、结余、成本和绩效等信息，从而有利于实现政府预算和公共部门的绩效管理。目前，我国政府预算绩效管理和公共部门绩效管理面临的许多问题都与政府会计的不完善紧密相关，比如部门和单位缺乏战略管理、部门和单位预算编制不科学、绩效目标标准不统一、内控制度不完善、成本核算管理缺失、绩效评价成本信息不对称等。可以说，目前我国政府预算绩效管理改革期待政府会计改革的协同支持。协同理论的自组织理论认为，自组织是一个开放式系统有序演变的活动，在自组织过程中支配系统有序活动的神秘力量是来自系统内部的非线性作用机制，系统内部的非线性作用使各子系统之间产生协同作用②阎旭辉：《自组织理论视角下体育赛会志愿者团队管理模式的研究》，系统科学报，2018年5月第26卷第2期：80-84。。经过近几年的改革，我国国家治理体系现代化改革已经出现自组织现象，政府预算绩效管理、公共部门绩效管理与政府会计之间逐渐产生协同作用，即政府预算绩效管理促进公共部门绩效管理和政府会计改革的不断深化，政府会计改革助力政府预算绩效管理和公共部门绩效管理改革的有序推进，但改革的协同性总体上偏弱。有鉴于此，研究政府预算绩效管理与政府会计改革的协同性具有重要现实意义。

二、政府预算绩效管理和政府会计改革的弱协同性分析

入世以来，我国政府预算绩效管理和政府会计改革的理论研究在较长时间里呈现弱协同性，政府预算绩效管理和政府会计的改革制度设计呈现弱协同性，以及政府预算绩效管理和政府会计服务实践也呈现出弱协同性。

（一）政府预算绩效管理与政府会计的理论研究融合性缺失

由于我国政府预算绩效管理较长时期着重于预算绩效评价体系的构建，相关的研究文献很少论及政府会计，偶有论述也只是泛泛提及。特别是，从政府会计视角深入探讨政府预算绩效管理改革的文章少之又少，近两年才有几篇，比如徐晓霞、赵淑琪（2019）的《政府预算绩效管理引入权责发生制的思考》；李昕诺（2018）的《深化政府会计改革，助推政府预算绩效管理全面实施》等。政府会计的文献也很少从政府预算绩效管理视角进行研究，笔者选择以下四个方面的研究做简单分析。

1.“权责发生制”的研究

2001年以来“权责发生制的引入”是我国理论界关于政府会计改革讨论的核心话题之一。理论界认为，政府绩效评价是政府会计引入权责发生制基础的原因之一，比如刘玉廷（2004）在《我国政府会计改革的若干问题》中分析政府职能转变、公共财政改革、政府绩效评价制度建设等因素与政府会计改革关系，提出政府会计要渐进性引入权责发生制；李纪文（2005）在《对政府会计改革两个问题的看法》中分析传统现收现付制基础存在政府会计信息不完整、绩效评价困难、国有资产管理弱化等问题，提出政府会计应引入权责发生制基础。权责发生制核算基础使得政府会计可以科学、合理核算当期的收入与成本费用，但引入权责发生制是否就有助于实施政府预算绩效和公共部门绩效管理？这取决于具体的改革情况，比如权责发生制改革是完全权责发生制、部分权责发生制、特定权责发生制，还是补充性权责发生制等。但何种权责发生制的政府会计制度更有益于绩效管理，现有研究文献却少有涉及。目前，政府预算绩效管理改革已经开始触碰“政府会计信息缺乏”的瓶颈，理论研究的弱协同性表现得更加明显。

2.“政府财务报告”的研究

起初，我国理论界并未赋予政府财务报告关于政府预算绩效管理太多的作用与功能，比如李建发（2001）的《论改进我国政府会计与财务报告》提出，借鉴国际公共部门会计与财务报告做法，建立向社会公众及其他各方提供真实、完整、可靠的政府财务信息。《建立政府会计财务报告体系的探讨》（天津市财政局国库处，2008）虽分析了政府财务报告建立有利于公共财政制度改革，但并未提及政府预算绩效管理改革。近年来，随着我国政府综合财务报告编制试点的推进，“如何利用政府综合财务报告促进我国政府预算绩效管理改革”有少量的关注，比如殷文玺（2017）《权责发生制政府综合财务报告利用机制研究》认为，可以利用政府综合财务报告披露的信息建立绩效评价指标体系，进行政府综合财务绩效、部门整体绩效、项目绩效评价。但总体上看，更为具体的、有实际应用价值的研究成果还是缺少。

3.“政府成本会计”的研究

对政府成本会计的认知，国内理论界认为是政府绩效管理需要。《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》发布前，王瑶（2006）、常丽（2009）、邓九生（2013）等人主要讨论了政府绩效与成本核算关系、如何核算政府成本、怎样建立政府成本会计等。《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》发布后，王华和李杨子（2015）、赵卜西（2016）、王雍君（2017）等人深入探讨了如何建立政府成本会计问题。然而，大多数关于政府成本会计的研究皆落入企业成本会计的窠臼，未能充分考虑公共财政与公共管理的特殊性，研究结果的应用性较弱①胡志勇：《中国政府成本会计体系构建与实施研究》，经济科学出版社，2018年7月：9-12。。目前，政府成本会计的研究提到政府绩效，但并未明确政府绩效、公共部门绩效和政府预算绩效之间的关系，也未提到政府成本会计对政府预算绩效管理的具体作用。

4.“政府管理会计”的研究

我国学界还是较早认识到政府管理会计与政府预算绩效的关系。周蓉蓉（2004）介绍全面预算管理在事业单位的适用性及其具体编制方法；崔皓瑜（2005）认为，县级财政实行全面预算管理是推行部门预算改革的有效途径②张曾莲：《政府管理会计的构建与应用研究》，厦门大学出版社，2011年11月：5。。除广东、上海等外，2006年我国其他一些地方政府才开始探索建立预算绩效评价体系。从这方面看，我国学界对政府管理会计的研究步调早于政府预算绩效管理。这些研究大多是关于国外新公共管理运动经验介绍，并未结合中国国情进行研究，研究成果难以有效指导我国的改革实践。2014年《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》发布后，随着政府会计改革的深入，政府管理会计的研究再次引起学界关注，如范君、李定清（2017）《略论我国政府管理会计改革》，陈世忠、彭俊英（2019）《管理会计在事业单位中的应用》等研究。这些研究主要是以提高公共部门管理绩效为目的，较少结合政府预算绩效管理进行研究。

（二）改革制度的顶层设计系统性匮乏

理论研究的弱协同性既影响我国改革制度设计的弱协同性，也受到改革制度设计弱协同性的影响。政府预算绩效管理是包括事前绩效目标设计、事中动态监控、事后绩效评价的全过程管理。2003年党的十六届三中全会提出“建立预算绩效评价体系”，也就是说我国关于政府预算绩效管理一开始的设计是建立事后的“预算绩效评价体系”。《关于全面实施政府预算绩效管理的意见》明确，政府预算绩效管理改革设计从原先的事前“预算绩效评价”转向“全方位、全过程、全覆盖”政府预算绩效管理体系。以往，缺乏事前绩效目标设计、评估和事中动态监控，事后的预算绩效评价就很难保证质量。同时，政府会计在提供政府预算绩效管理信息方面的重要性，也没有得到足够的重视。当时，建立“预算绩效评价体系”改革的具体制度没有及时出台，主要原因一是当时我国并无面临经济下行与财政收支巨大压力并存的局面，因此国家采用“摸着石头过河”的改革方式。二是当时国家治理体系和治理能力现代化尚未提到改革议程上，政府预算绩效管理还不是最为迫切的改革任务，政府预算绩效管理改革的设计尚未从“全方位、全过程、全覆盖”三个维度去设计也很自然，更不用说考虑政府预算绩效管理与公共部门绩效管理、政府会计的协同改革问题了。

从政府会计改革制度设计看，改革的弱协同性也很明显。改革开放至2014年，我国政府会计改革是一种“制度延续性的变革”，其目的是对财政资金使用全过程进行有效控制。换言之，2014年前我国政府会计改革设计并未考虑政府预算绩效管理，二者也没有协同性可言。2014年我国出台《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，其明确权责发生制政府综合财务报告是为满足建立现代公共财政、推进国家治理现代化的需要，利用政府财务报告信息加强政府预算、资产和绩效管理。权责发生制政府会计改革彻底改变我国政府会计原有的改革路径，在改革制度设计上提到政府绩效和现代公共财政二者之间的内在联系。然而，政府绩效、预算绩效、公共部门管理绩效与政府会计相互之间关系仍较为模糊。回顾我国政府会计制度改革，主要是向国际通行会计准则和制度趋同性发展，是基于较为笼统的提高政府绩效目标的权责发生制政府会计改革，一些制度改革甚至还缺乏足够的理论支撑，比如政府成本会计制度改革。

（三）服务实践提高绩效的协同性弱化

在理论研究与改革设计的弱协同性下，我国政府预算绩效管理与政府会计改革也出现实践的弱协同性。尽管政府预算绩效管理与政府会计改革都是财政部在推进，但二者分属预算司和会计司。政府预算绩效管理与政府会计的改革实践相对独立，按照各自的计划步骤不断地推进。2018年9月我国政府预算绩效管理改革从预算绩效评价转向“全方位、全过程、全覆盖”绩效管理，未来的改革要“注重结果导向”“成本效益分析”“赋予部门和单位更多管理权，加强监督问责”等。这些方面必须通过公共部门绩效管理改革来实现，而公共部门绩效管理改革不可避免地需要政府会计的支持。据此角度看，目前我国政府会计改革滞后于政府预算绩效管理改革。我国权责发生制政府会计改革始于2014年，四年多来政府会计的改革取得显著成绩。然而，随着改革的深入，政府会计制度的建设任务越来越艰巨，比如全面开展政府财务报告编制、研究推行政府成本会计、建立健全政府财务报告分析应用体系、制定发布政府财务报告审计制度、公开制度等。显然，我国政府会计要与政府预算绩效管理出现明显的协同效应，最快也要在3-5年后，甚至更长时间①《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》设定这些任务预计在2020年完成，笔者预计政府预算绩效管理与政府会计协同改革需要3-5年的主要依据：一是政府会计改革剩下的任务很艰巨；二是即使2020年完成剩下任务，但进一步完善这些制度还需要一个过程；三是目前搭建的权责发生制政府会计框架与实现公共部门绩效管理、政府预算绩效管理需求的政府会计还有差距。。

三、改革的弱协同性对政府预算绩效管理的影响

财政部门与公共部门之间的“信息不对称”是实施政府预算绩效管理的重要原因之一。尼斯坎南（Niskanen，1971）②Niskanen W A，J：Bureaucracy and Representative Government［M］.Chicago：Aldine.Atherton，1971.认为，官员利用“信息不对称”尽量争取预算，官员行为目标是预算最大化而非政治家追求的“边际收益等于边际成本的公共产品提供水平”。在信息不对称情况下，财政资金分配与使用将不可避免地产生公共产品无效率提供的问题。目前，我国政府预算绩效管理采用指标法为主进行预算绩效评价，政府预算绩效指标的申报实际上就是，在信息不对称情况下财政部门要求部门和单位申报财政资金使用的产出、效应或效果。这在一定程度上缓解信息不对称造成的委托代理关系中的“逆向选择”和“道德危机”问题，但政府预算绩效指标并不能解决财政管理的“信息不对称”问题。要解决“信息不对称”就必须建立完善的政府会计制度。可见，政府会计与政府预算绩效管理改革的弱协同性必然对政府预算绩效管理产生负面影响。

（一）不利于评价预算编制的合理性与准确性

根据尼斯坎南理论，在信息不对称下官员与政治家的目标不一致，官员利用信息不对称追求预算最大化。事实上，缺乏政府会计支持的部门和单位是无法合理、准确地编制部门预算的，更何况缺乏内在动力去编制合理、准确的预算。缺乏足够政府会计信息的支持，财政部门合理、科学地审核公共部门上报的预算数存在较大困难，更多的是根据部门和单位以往的预算支出数和现有财力对预算数进行控制。目前，我国政府财务会计制度已经能较完整地核算和反映单位资产、负债、收入、费用和结余情况。但部门和单位主要以科室为单位进行支出核算，成本信息的缺失成为合理、准确地编制项目预算的瓶颈。在缺乏政府成本会计支持下，政府预算绩效评价更多的是关注项目的产出、效益和效果，对项目成本的合理性无法进行有效的事前评估和事后评价。《关于全面实施政府预算绩效管理的意见》明确要对新出台重大政策、项目进行事前评估。笔者认为，所有政策和项目预算支出都应当进行事前评估，但这显然受限于政府财务和成本数据信息的缺失。

（二）不利于“结果导向”政府预算绩效管理的实施

《关于全面实施政府预算绩效管理的意见》明确，要更加注重“结果导向”政府预算绩效管理。“结果导向”政府预算绩效管理既区别于传统“控制型”政府预算管理模式，也区别于非“结果导向”政府预算绩效管理。传统“控制取向”政府预算管理是以收付实现制预算会计为支持，对财政资金的运动全过程进行控制性管理，主要是关注财政资金使用的合规性、合法性、安全性等。非“结果导向”政府预算绩效管理是对传统“控制取向”预算管理进行的延续性改革，关注预算全面性、一致性、准确、诚实和清楚等原则，比如规划-项目公共预算、企业化公共预算、零基预算等。“结果导向”政府预算绩效管理是以权责发生制政府会计为支持，对目标和预算总额集中控制，重点关注预算产出和结果。除了权责发生制政府会计，信息透明度建设、受托责任明晰、法律规章确立、公共资源的可预见性等都是实施“结果导向”政府预算绩效管理的前提条件①胡志勇：《论中国政府会计改革》，经济科学出版社，2010年8月：118-119。。有鉴于此，缺乏政府会计支持，“结果导向”政府预算绩效管理难以有效实施。

（三）不利于成本效益分析的实施

《关于全面实施政府预算绩效管理的意见》明确，政府预算绩效管理要强调成本效益分析。政府成本大致分为财务核算的成本、管理会计的成本、经济成本、社会成本几个层次②刘用铨：《政府成本会计研究——基于政府成本信息需求与供给分析框架》，厦门大学博士学位论文，2014年，第二章第二节。。具体公共项目的成本和收益分为直接和间接、有形和无形、内部和外部等。在公共财政领域实施成本效益分析存在巨大的困难，具体的困难是多方面的，除了成本种类特殊性和复杂性外，还有成本核算对象的确定、成本核算实施主体的认定、成本会计方法的选择、间接费用的归集与分配等问题。这些问题的解决，首先要深入研究政府成本会计理论，其次要建立完善的政府成本会计制度，最后是政府部门和单位有效实施政府成本会计制度。然而，我国理论界对政府成本会计理论探讨还很不充分，构建和实施政府成本会计制度还需要大量的理论积累。目前，我国政府预算绩效管理在评价项目产出、效益与效果方面取得较大成绩，但项目成本合理性的评价受制于成本信息的匮乏。目前，北京市财政局探索全成本政府预算绩效管理，主要选择学前教育、养老机构运行补贴、水电气热补贴、商业流通等领域进行试点③中国财政学会绩效管理研究专业委员会课题组：《中国财政绩效报告（2019）——地方经验》，经济科学出版社，2019年 5月：403。，其他地方政府也进行一些有益的探索。笔者以为：当前我国政府在一些相对独立的项目试点成本政府预算绩效管理是可行的，但要全面推行成本政府预算绩效管理还存在很多困难。

（四）不利于赋予部门和单位更多管理自主权

政府成本的有效管理很大程度上取决于公共管理的有效性。在“科层制”模式下，政府注重行政效率，忽视管理效率与质量，结果出现官僚主义、行政运行成本高、服务质量不佳等现象。《关于全面实施政府预算绩效管理的意见》明确，赋予部门和单位更多管理自主权。这符合国家治理现代化的要求，有利于节约政府成本，提高财政资金使用效益。然而，如果这不是以建立现代政府管理制度包括政府会计为前提，赋予部门和单位更多管理自主权，则将导致管理的混乱与无效率。据此而言，研究政府预算绩效管理与政府会计改革的协同性，实质上是研究政府预算绩效与公共部门管理改革的协同性。目前我国正加紧推进公共部门管理改革，但在公共管理制度完善前赋予部门和单位更多管理自主权可能是无效的。

此外，政府预算绩效管理与政府会计改革的弱协同性还可能对其他方面产生不利的影响，比如预算绩效监控的有效性、预算绩效管理信息公开的完整性、预算绩效评价结果的合理性与科学性、预算评价结果应用的可行性、预算绩效管理约束与激励机制的实施等。

四、国外政府预算绩效管理与政府会计协同改革经验启示

国外政府预算绩效管理与政府会计协同改革的可借鉴经验主要是在“新公共管理运动”之后，包括英国、美国、法国、澳大利亚等国家的改革经验。笔者简单地总结以下几条：

（一）统一在政府绩效管理框架下的协同改革

新公共管理运动之前，国外政府预算绩效管理与政府会计改革也经历过弱协同性，比如美国1961年“规划-项目公共预算制度”、1977年“零基预算”等预算绩效改革并没有相应的政府会计改革支持，当然，改革最终是无疾而终。正如自组织理论所阐述，系统内部各子系统之间存在非线性的相互作用，这种作用使各子系统之间产生协同演变的要求。政府绩效包括政府人、财、物三者的绩效，政府预算绩效管理属于政府“财”的绩效问题。从财政资金的运动过程看，政府预算绩效管理包括财政资金在公共部门运行的绩效，因此，如果缺失公共部门绩效管理这一环节，那政府预算绩效管理链条将是不完整的、无效的。而公共部门绩效管理必须依靠政府会计的支持。经过长期弱协同改革后，国外最终将政府预算绩效管理、公共部门管理和政府会计放置在政府绩效管理框架下进行协同改革，即所谓“新公共管理运动”，并取得较为成功的改革经验。如今，我国政府预算绩效、公共部门管理和政府会计改革也产生协同改革的需求，在政府绩效管理框架下统筹安排三者的改革是必要的。

（二）通过立法来保障改革的协同性

企业的逐利性是其管理改革天然的内在动力，公共部门管理目标的非逐利性与多元化导致改革缺乏内在动力。立法保障政府预算绩效管理与政府会计改革的协同进行是很有必要的。20世纪70年代西方国家政府绩效预算改革逐渐进入一个新的阶段，政府绩效预算和会计改革大多通过立法形式加于保障，比如新西兰1989年的《公共财政法案》、1993年的《财务报告法案》、1994年的《财务责任法案》、英国的《政府资源和会计法案2000》、法国2001年的《财政法组织法》、美国1993年的《政府绩效与结果法案》等①梁新潮、施锦明：《地方财政绩效管理理论与实践》，经济科学出版社，2017年5月：58-96。。立法保障了政府预算绩效管理与政府会计改革的顺利推行，政府预算绩效管理与政府会计改革也取得较为显著的协同效应。立法保障我国预算绩效管理和政府会计改革协同进行是值得考虑的。

（三）推动权责发生制政府会计改革

各国权责发生制改革是不同的，比如英国资源会计是对传统预算会计系统的补充而非替代，改革旨在为政府部门提供更为准确的管理与决策信息，提供政府部门固定资产的价值、使用以及资本消耗情况等；美国权责发生制改革主要是在基金会计系统引入权责发生制（姚宝燕，2010）；法国中央政府会计系统由预算会计、政府财务会计、成本会计三部分组成，其中政府财务会计和成本会计采用权责发生制基础②财政部国库司“法国政府会计”考察团：《法国的政府会计改革》，《预算管理与会计》，2007.4：28-32。；新西兰权责发生制政府会计改革是世界政府会计改革中最彻底的，1989-1990年间绝大多数政府部门成功实现了权责发生制政府会计转型，1991年实施权责发生制政府综合财务报告，1994年全面建成权责发生制政府财务管理与预算系统。新西兰权责发生制政府会计带来两个明显结果：财政支出明显减少，权责发生制政府会计运行成本高①张琦：《新西兰政府会计改革及启示》，《财会通讯（综合版）》，2007年第8期：18-19。。各国权责发生制政府会计提供更为完整、真实、可靠信息，不同程度地影响政府预算绩效管理。我国要结合政府预算绩效管理的需要，研究如何进一步完善权责发生制政府会计制度。

（四）加强政府成本核算与控制

政府成本控制离不开成本核算。国外政府成本核算经验各有不同，比如英国经历汇集核算项目总成本、项目运转成本和引入业绩衡量法三个阶段②胡志勇：《中国政府成本会计体系构建与实施研究》，经济科学出版社，2018年7月：38-39。。法国政府成本会计系统利用权责发生制政府财务会计的信息对项目进行成本分析。然而，由于项目成本核算方法的复杂性，政府成本会计系统只是在一些部门间试行并未全面推广③财政部国库司“法国政府会计”考察团：《法国的政府会计改革》，《预算管理与会计》，2007.4：28-32。。美国联邦财务会计准则第4号公告——“管理成本会计准则”提出政府采用“完全成本”的核算要求，可选择“作业成本法”“分批成本计算法”“分步成本计算法”“标准成本法”等④美国联邦会计准则顾问委员会编、香港理工大学中国会计与金融研究中心组织编译，陈工孟、张琦、姜海译：《美国联邦政府财务会计概念与准则公告》，人民出版社，2004年1月。。成本核算是实现成本控制的重要基础，但国外改革经验显示，政府成本控制更为主要的是依靠公共管理改革来实现，比如提高政府信息透明度、引入竞争机制、实行政府采购和政府购买、整合政府部门与明确部门职能等。我国预算绩效管理需要成本信息的支持，建立政府成本会计核算制度虽然很有必要，但也要充分考虑政府成本会计核算的难度和成本会计实施成本等问题。

（五）探索政府管理会计的改革

政府管理会计的实施是以权责发生制政府财务会计为基础，有利于在赋予自主管理权下加强对公共部门的绩效管理。管理会计包括战略管理、预算管理、成本管理、内部控制、绩效管理等。在实施政府管理会计上各国进行不同的探索，比如战略管理方面，1992年澳大利亚公共部门改革要求实施战略计划，1992-1996年新西兰强调整体政府战略行动；预算管理方面，意大利创建中央政府责任中心，1997年在各成本中心实施应计制的预算，利用成本计算和控制以保证预算编制的准确性；成本管理方面，美国政府管理会计采用完全成本法核算，对具有特殊性的政府成本做特殊规定，规定了联邦政府成本信息的使用者、目标、成本控制、基本概念和核算要求等；绩效管理方面，1998年德国联邦政府尝试推行成本和绩效衡量会计系统，要求部门制定绩效计划，1997年瑞士推行业绩考评和业绩协议，1992年瑞典中央政府引入绩效管理体系，政府要向国会报告各领域取得的绩效和实现目标等⑤张曾莲：《政府管理会计的构建与应用研究》，厦门大学出版社，2011年11月：167-202。。国外政府管理会计大多处于探索改革阶段，其经验值得总结与借鉴。我国可根据公共管理改革的推进情况探索实施政府管理会计。

五、政府绩效管理与政府会计协同改革的对策建议

近几年来，我国政府预算绩效管理和权责发生制政府会计制度的改革步伐大且成绩斐然，但二者的改革尚未形成显著的协同效应。为了更有利于评价部门预算的编制合理性和准确性，更有利于实施“结果导向”的政府预算绩效管理、成本效益分析、赋予部门和单位更多管理自主权等，笔者认为要做好以下几件事情：

（一）大力推进政府绩效管理框架下的协同改革

十八届二中全会以来，党提出建设廉洁高效的政府、有效的政府治理和国家治理现代化。从宏观层面看，我国有着明确的国家治理和政府治理的改革目标。近几年来我国在政府预算绩效管理、公共部门管理和政府会计改革方面取得较大成绩。然而，政府预算绩效管理与政府会计改革的弱协同性较为明显，改革还未产生明显的协同效应。国外实践经验表明，如果政府预算绩效管理、公共部门管理与政府会计改革缺乏协同性，改革结果是不理想的。政府绩效是政府治理现代化的主要特征之一，因此，政府预算绩效管理与政府会计改革首先要协同在国家治理与政府治理的现代化目标下，其次要协同在政府绩效管理框架下。政府绩效包括人、财、物使用的绩效。政府预算绩效管理改革的目的就是实现财政资金的使用绩效，政府资金的使用绩效主要依靠公共部门管理绩效来实现，政府会计是公共部门绩效管理的重要技术工具。因此，政府预算绩效管理、公共部门绩效管理与政府会计必须在政府绩效管理框架下进行协同性改革。

（二）强化立法保障协同改革

目前，我国政府预算绩效管理面临的主要问题之一是部门和单位领导不够重视。尽管《关于全面实施政府预算绩效管理的意见》明确“各地各部门要加强对本地区本部门政府预算绩效管理的组织领导”“各级政府要将预算绩效结果纳入政府绩效和干部政绩考核体系”，但部门和单位领导不重视政府预算绩效管理的现象还是很普遍。这导致政府预算绩效管理流于形式、难以取得实质性的成效。2019年1月1日我国全面实施政府会计准则制度。目前部门和单位尚未熟悉政府会计准则制度，更谈不上应用制度来提高公共部门管理绩效。“科层制”管理模式下公共部门管理缺乏创新性，如果没有立法保障，我国公共部门绩效管理改革是不可能在部门和单位内自发、自觉地开展。一旦有立法保障，《关于全面实施政府预算绩效管理的意见》提到的“赋予部门和资金使用单位更多的管理自主权”才有实施的法制环境。据此，立法保障政府预算绩效管理与政府会计协同改革是很有必要的。

（三）完善权责发生制政府会计改革

目前，我国权责发生制政府会计改革已取得很大成就，具体讲有：逐渐完善政府会计的法律制度、建立较为清晰的政府会计概念框架、引入权责发生制会计核算基础、政府会计制度与政府会计准则并行、规范预算会计和政府财务会计的会计要素和会计科目、建立包括政府决算报告和政府财务报告的报告体系、关注政府会计信息质量与政府会计职业道德建设等。现行的政府会计准则制度有利于科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用，有利于未来公共部门绩效管理改革的推行。当然，目前部门和单位对政府会计准则制度还很不熟悉，各部门和单位在应用政府会计准则制度加强成本核算与控制时存在较大困难，比如“业务活动费”科目下如何设置明细科目，是按照项目、服务、业务类别或者支付对象设置明细科目，还是按照科室设置明细科目？哪些成本需要归集到明细科目才能更好核算，反映出合理、准确的成本信息？目前政府部门和单位的项目与服务分类很不科学，以此为明细科目进行成本归集与核算，其反映的成本信息缺乏可比较性，也无法判断其合理性。诸如此类问题的解决需要结合预算管理的进一步改革。未来，权责发生制政府会计制度需要做进一步的完善。

（四）切实促进政府财务报告的应用

权责发生制政府会计制度的实施为编制政府财务报告和政府综合财务报告奠定了坚实的基础。2019年我国开始全面编制政府财务报告和政府综合财务报告。但我国对如何利用政府财务报告和政府综合财务报告进行政府预算绩效管理缺乏充分的理论研究。笔者认为：政府财务报告和政府综合财务报告提供了整体、全面、系统的信息，据此建立成本绩效分析指标体系、利用政府财务报告进行整体绩效评价、利用政府综合财务报告进行政府预算绩效评价是可行的。然而，如何建立政府财务报告和政府综合财务报告的成本绩效分析指标体系？笔者以为，不同部门和单位政府财务报告的成本绩效分析指标体系差别较大，要根据行业职能、特点分别设置。政府综合财务报告的成本绩效分析指标体系可以考虑政府运行成本、政府资产负债率、政府信息透明度、人均GDP、生态环境质量、公共风险防范能力等指标。笔者认为，未来部门和单位向社会公开的政府财务报告应该附有部门和单位成本与绩效分析报告，政府向人大报送预决算报告和政府综合财务报告应该附有政府预算成本绩效分析报告。

（五）严格政府成本的核算与控制

政府成本信息缺失是政府预算难以实现有效控制的主要原因。权责发生制政府会计使政府成本会计制度的构建与实施成为可能。最近财政部公布《行政事业单位成本核算基本指引》（征求意见稿），意见稿明确：指引的目的是完善政府预算绩效管理体系，提高行政运行和财政资源配置效率。政府成本核算制度的构建与实施将极大推动政府预算绩效管理改革的深化。然而，我国政府成本会计核算制度的构建与完善还任重道远，《行政事业单位成本核算基本指引》（征求意见稿）还存在许多需要进一步解决的问题，例如，指引称“成本为单位为实现其职能目标过程中实际发生的各种耗费”。但实际上行政事业单位的单位管理费和业务管理费往往很难区分，这将导致政府成本归集、分配和核算的困难；指引规定“单位应建立健全成本费用相关原始记录”。近些年，政府采用政府采购和政府购买形式来提供公共产品与服务越来越普遍，公共产品与服务的原始数据是指市场出售主体的成本信息，还是政府采购和政府购买的价格信息，指引需进一步明确；指引规定，成本对象包括按“业务活动类型”“项目”“公共服务或产品”“单位整体、内部组织部门、业务团队”等确定的四种类型。首先，政府成本会计的实施成本是值得考虑的大问题，有些单位仅项目就多达几十项，项目成本的核算成本将高得惊人。其次，目前部门和单位的项目分类、设置很不科学，每个项目是否都有必要进行成本核算？未来，部门和单位预算管理改革应重视项目的合理分类与设置，这是有效实施政府成本核算与控制的关键；最后，同一公共产品或服务的财政资金可能来自不同部门、单位、不同层级政府，谁才是成本核算主体？如果所有涉及部门、单位和政府都各自核算成本，那重复核算、核算不完整等问题就不可避免；指引规定“单位可以多维度、多层次地确定成本核算对象”，这是属于管理会计范畴，与指引名称——行政事业单位成本核算不吻合，规定会让部门、单位的财会人员无所适从；指引规定“单位分别选择完全成本法或制造成本法进行成本核算”，但鉴于政府领域的特殊性，笔者认为，修正的完全成本、估计成本法、市场采购或购买价法等都是可选择的核算方法。此外，我国政府成本会计的实施还应考虑县级政府和规模小的部门、单位的实际困难。政府成本会计应考虑不同行业、领域、层次的特点，可以推行就推行，如果存在实施成本大或会计技术不成熟等问题的就暂时不要推行。过于强调“全面推行成本核算”会把政府的“财政管理”机械地变为“财务管理”。虽然政府成本核算有益于成本控制，但政府成本控制更主要的是要依靠公共管理水平的提升。

（六）建立健全现代政府管理会计

政府管理会计的实施不仅要有坚实的政府财务会计、成本会计制度基础，还需要较高的公共管理水平支持。目前，我国在公共部门和单位基本建立起内部控制制度，未来还要进一步完善并使之服务于公共部门绩效与政府预算绩效管理；我国政府和部门一直都制定“五年规划”，这实际上就是政府和部门的“战略管理”。但“规划规划，墙上挂挂”的现象在我国各地还很普遍，未来政府和部门要围绕“五年规划”部署年度工作任务，单位要尽可能制定并实施长期规划；随着政府财务会计和成本核算制度的进一步完善，公共部门应根据管理需要进行多维度、多层次的成本分析，以此加强成本管理与控制；完善的政府会计制度的实施将提供大量、充分的财务与成本信息，部门和单位可据此加强预算管理，改革预算编制方式、方法，提高预算编制的准确性，从而更有效使用财政资金；当内外部的制度完善时，公共部门被赋予更大管理自主权，实施内部绩效评价管理就很有必要。笔者认为，当公共部门拥有较高管理水平和较完善的政府管理会计制度时，部门和单位的内部控制报告、成本会计报告以及政策和项目绩效、部门和单位绩效评价报告可以通过提交经第三方机构审计的管理会计报告形式来完成，管理会计报告将极大缓解政府与部门、单位信息不对称问题，也将使政府预算绩效管理和公共部门绩效管理很好结合。